Решение № 7645 от 24.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13463/2020 г.

Решение № 7645 от 24.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 13463/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуален представител против решение № 5239/09.10.2020 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело № 198/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ №Р-22221319001047-091-001/21.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1932 от 18.11.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът възразява срещу извода на съда, че са налице реални доставки на услуги от страна на: "НЮ ЗЕТ ДИЗАЙН" ЕООД, "ДЖЕНЕРАЛ ТРЪК ГАРАЖ" ЕООД, "ЕР ДИ ДИЗАЙН" ЕООД, "БИЛД ЕНД МЕТАЛ ТРЕЙД" ЕООД, "ЕВРОСТАНДАРТИ" ЕООД, "ХОУМ ЗЕТ БИЛД" ЕООД, "ПРОГРЕС СТРОЙ ПС" ЕООД и "ЕВРО РЕКЛАМА И ПР" ЕООД. Твърди, че съдът е изместил правния спор от реалността на облагаемата доставка по която изпълнител е издателят на фактурата, към последващата доставка, според касатора съдът не е определил правилно спорните факти. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – на "Е Реклама" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Шарапов оспорва същата и претендира присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред административен съд София - град е бил акт /РА/ №Р-22221319001047-091-001/21.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1932 от 18.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП София. С РА са установени задължения за данък върху добавената стойност, в общ размер на главницата от 40 284. 20 лв. и лихви за забава в размер на 11 358. 54 лв., въз основа на отказано право за признаване на данъчен кредит по ЗДДС, за данъчни периоди: от м. 06. 2015 г. до м. 12. 2015 г. / вкл. /, от м. 03. 2016 г. до м. 09. 2016 г. /вкл. /, м. 11. 2016 г., м. 12. 2016 г., м. 03. 2017 г., м. 05. 2017 г" м. 07. 2017 г., м. 08. 2018 г., м. 09. 2018 г" м. 11. 2017 г., м. 12. 2017 г. и м. 03. 2018 г. по фактури издадени от доставчиците "НЮ ЗЕТ ДИЗАЙН" ЕООД, "ДЖЕНЕРАЛ ТРЪК ГАРАЖ" ЕООД, "ЕР ДИ ДИЗАЙН" ЕООД, "БИЛД ЕНД МЕТАЛ ТРЕЙД" ЕООД, "ЕВРОСТАНДАРТИ" ЕООД, "ХОУМ ЗЕТ БИЛД" ЕООД, "ПРОГРЕС СТРОЙ ПС" ЕООД и "ЕВРО РЕКЛАМА И ПР" ЕООД В мотивите на оспореното в настоящото производство решение е прието, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в предвидената за това форма и при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени обжалвания ревизионен акт, съдът е приел, че събраните по делото доказателства в хода на административното и съдебното производство, опровергават изводите на ревизиращите органи, за липса на реалност да доставките на рекламни услуги. В обжалваното решение е посочено, че органите по прихода се обосновават РА на неправилен анализ на установените при ревизията факти, без да са анализирали в пълен обем наличието на доказателства при жалбоподателя и доставчиците, за реализирането на услугата и приемането на услугата с надлежни документи, представляващи първични счетоводни документи, кореспондиращи напълно с надлежните счетоводни удостоверявания по фактурите, а именно представени договори, с предмет процесиите доставки на услуги, приемане на възложената работа чрез изричното удостоверяване в двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, наличието на последваща реализация, свързана с осъществяваната от жалбоподателя по предмет независима икономическа дейност, надлежно установена и документално обоснована от страна на жалбоподателя. Според мотивите на съда, безспорно е доказано, че доставките на услуги са реализирани и използвани за последващи доставки, свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, поради което обжалвания РА се явява материално незаконосъобразен. Така постановеното решение е частично неправилно. Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи по приходите в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице поради липса на доставки, при следната фактическа обстановка конкретно по доставчици и периоди: Непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо размер на 4 788, 40 лв. за м. 03. 2016 г., м. 04. 2016 г., м. 05. 2016 г., м. 06. 2016 г., м. 07. 2016 г., м. 08. 2016 м., 09. 2016 г. по 8 фактури с предмет куриерска услуга, монтаж – демонтаж, печат на етикети, рекламни стикери и др. печат и монтаж на фолио, проект печат на медии, монтаж и демонтаж на витрини, изработка на рекламни материали /печат на платна от канаваца за картини, изготвяне на визия, печат и монтаж на витрини/ изработка на печатни материали, издадени от "НЮ ЗЕТ ДИЗАЙН" ЕООД. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 6 499, 00 лв. за м. 06. 2015 г., м. 07. 2015 г., м. 11. 2015 г. и м. 12. 2015 г. по 7 фактури с предмет на доставка - извършена услуга /печат на етикети на ролка, изготвяне на визия рекламен каталог, брандиране на обекти с вкл. визия/, рекламни услуги /изготвяне на 34 метални челници и поставянето им, изготвяне на 17 табели, визия, печат, брандиране и дебрандиране на витрини, рекламни материали/, издадени "ЕР ДИ ДИЗАЙН" ЕООД. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 305, 00 лв. за м. 12. 2015 г. по 2 фактури с предмет на доставка - извършена услуга демонтаж и монтаж, издадени от "БИЛД ЕНД МЕТАЛ ТРЕЙД" ЕООД. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10 419, 00 лв. зам. 12. 2015. г., м. 05. 2017 г., м. 07. 2017 г., м. 09. 2017 г., м. 11. 2017 г. им. 12. 2017 г. по 9 фактури с предмет на доставка - счетоводни услуги първо полугодие и извършени услуги 'съгласно протокол /брандиране и дебрандиране на спортен и тежкотоварен автомобил, рамки и етикети, изготвяне на самозалепващи ленти, поставяне на шелфтокъри за магазин, изработка на продуктови етикети, монтаж за събитие на стена, монтаж на банери, изготвяне на визия за дипляна и каталог, индивидуално брандиране етикети, брандиране на черни тениски, цялостно бранд вижън изграждане, промо изделия за рекламни активности, полагане на лого върху рекламни тениски, изготвяне на рекламни материали/, издадени от "ЕВРОСТАНДАРТИ" ЕООД. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 664, 00 лв. за м. 11. 2016 г. по фактура № 0... 042/24.11.2016 г. с предмет на доставка - отливане на бетонен постамент за вграждане на специална техника, издадена от "ХОУМ ЗЕТ БИЛД" ЕООД. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 5 671, 80 лв. за м. 12. 2016 г. и м. 03. 2017 г. по 2 фактури с предмет на доставка - печат на етикети, изготвяне на визия за кутия, печат и монтаж фолио, изготвяне на рекламни материали, брандиране на тежкотоварен автомобил, издадени от "ПРОГРЕС СТРОЙ ПС" ЕООД. Непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 4 937, 00 лв. за м. 05. 2017 г., м. 08. 2017 г., м. 12. 2017 г. и м. 03. 2018 г. по 6 фактури с предмет на доставка - извършена услуга съгласно протокол /изготвяне на визия и брандиране на обекти, визия и печат на ленти и етикети, дизайн за брандиране на автомобил, проектиране на шелфстокъри за магазин, рекламни материали, етикети, брандиране витрини и офис, изготвяне на рекламни визии, проектиране и печат на стикери, изготвяне на визия за календари, подмяна на табели, издадени от "ЕВРО РЕКЛАМА И ПР" ЕООД Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена, е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В случая се касае за извършени услуги, изразяващи се в брандиране и печат на ламинирано фолио, етикети и стикери, проектиране и изработка на рекламни материали, печат и монтаж на винили и вложки за гондоли, изработка на метална конструкция за билборд, табели и метални челници, изготвяне на ЗD визуални ефекти на продукти, счетоводни и куриерски услуги и др. подобни. В тази връзка, за да се приеме, че посочените услуги са били реално извършени от сочените доставчици е необходимо най-напред да бъде установено с достатъчно и непротиворечиви доказателства, че същите са разполагали с възможността за тяхното изпълнение. В приложените към процесиите фактури протоколи липсва информация как е осъществено предаването на изработените от доставчиците рекламни материали, на кои обекти са монтирани, напр. рекламни конструкции за билборд, метални челници, пана и табели, кои автомобили и обекти са брандирани, какви мероприятия са организирани. Не са представени мостри на изготвени рекламни материали и не е ясно дейността на кого са рекламирали. Липсва информация за обект, на който е поставен бетонен постамент за вграждане на техника, за кое събитие са монтирани банери и стена и т. н. За факта на предаване на изработените от доставчиците материали се съди по мястото, където това е станало, както и транспортирането им. Приложените по преписката протоколи не съдържат такива данни. Неправилно е посоченото от първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства се установява, безспорната реализация на спорните доставки за последващи такива, свързани с икономическата дейност на ревизираното лице. Напротив, от заключението на приетата съдебно счетоводна експертиза, следва точно обратния извод. На въпроса: Извършени ли са от жалбоподателя в качеството му на изпълнител по договорите с неговите възложители последващи доставки/реализация на спорните фактури, вещото лице е отговорило, че предвид естеството на спора в случая се касае за услуги и в този смисъл те не се заприхождават в материалните сметки от група 20 или група 30, а се отчитат като текущ разход в с/ки от група 60 "Разходи по икономически елементи". Сметките от група 60 се приключват със сметките от група 61 "Разходи за дейността". В този смисъл, разходите за външни услуги се явяват част от себестойността и тяхната възвращаемост, заедно със всички други разходи по осъществяването на дейността, се очаква с приходите от дейността в годишен аспект. При положение, че с осчетоводяването на услугите те нито се заприхождават, нито се изписват както се постъпва при материалните ценности, а се отразяват направо като текущ разход който участва във формирането на резултата от дейността, няма база за количествена съпоставимост. Предвид посоченото настоящия съдебен състав счита, че неправилно и в противоречие с доказателствата по делото първоинстанционния съд е отменил РА по фактури издадени от "НЮ ЗЕТ ДИЗАЙН" ЕООД, за данъчни периоди: м. 03. 2016 г., м. 04. 2016 г., м. 05. 2016 г., м. 06. 2016 г., м. 07. 2016 г., м. 08. 2016 м., 09. 2016 г., в размер на 4 788, 40 лв.; "ЕР ДИ ДИЗАЙН" ЕООД за данъчни периоди: м. 06. 2015 г., м. 07. 2015 г., м. 11. 2015 г. и м. 12. 2015 г. в размер на 6 499, 00 лв.; "БИЛД ЕНД МЕТАЛ ТРЕЙД" ЕООД за м. 12. 2015 г. в размер на 2 305 лв.; "ЕВРОСТАНДАРТИ" ЕООД за данъчни периоди: м. 12. 2015 г., м. 05. 2017 г., м. 07. 2017 г., м. 09. 2017 г., м. 11. 2017 г. и м. 12. 2017 г. в размер на 10 419 лв.; "ХОУМ ЗЕТ БИЛД" ЕООД за м. 11. 2016 г. за сума в размер на 1 664 лв.; "ПРОГРЕС СТРОЙ ПС" ЕООД за м. 12. 2016 г. и м. 03. 2017 г. за сума в размер на 5 671, 80 лв. и "ЕВРО РЕКЛАМА И ПР" ЕООД за м. 05. 2017 г., м. 08. 2017 г., м. 12. 2017 г. и м. 03. 2018 г. за сума в размер на 4 937, 00 лв. А като е отменил процесния ревизионен акт в тази му част, Административен съд София- град е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и тъй като делото е изяснено от фактическа и правно страна, същото следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на "Е Реклама" ЕООД, в горепосочената част. В останалата му част, решението е правилно. По отношение на доставките на услуги от "ДЖЕНЕРАЛ ТРЪК ГАРАЖ" ЕООД, за данъчни периоди м. 08. 2015 г., м. 09. 2015 г. и м. 10. 2015 г. с предмет на доставка - наем на машина Roland и сума в общ размер на 4000 лв. Представен е договор от 18.08.2015 г. с който "ДЖЕНЕРАЛ ТРЪК ГАРАЖ" ЕООД предоставя на "Е Реклама" ЕООД широкоформатна машина под наем. Представен е и договор за покупко- подажба, видно от който доставчикът по пряката доставка е разполагал с машината Roland – предмет на наемните услуги. Представени са и три броя приложения към всяка една от процесните фактури в които подробно е описано ползваните часове, цена на час и ползваните материали. Тези приложения са двустранно подписани от възложителя и изпълнителя и представляват годно доказателство относно посочените по-горе факти. Предвид посоченото, налице са доказателства за реално извършване на фактурираната услуга – наем на широкоформатна машина Roland, поради което решението в тази му част като правилно следва да бъде оставено в сила. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените разноски, поради което следва да се отмени и в тази му част. Вместо това и съобразно отменената част от решението, "Е Реклама" ЕООД следва да заплати на НАП разноски общо в размер на 4331, 70 лв. / представляващи заплатена държавна такса за касационно обжалване в размер на 413, 14 лв. и по 1959, 28 лв. юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. На "Е Реклама" ЕООД съобразно потвърдената част от решението НАП следва да заплати, за първата съдебна инстанция и предвид направени и доказани разходи в размер на 3330 лв, сума в размер на 257, 92 лв. За касационната инстанция разноски не се присъждат, поради липса на доказателства за сторени такива. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение