Решение № 11494 от 23.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5368/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 551/03.05.2023г., постановено по адм. дело 788/2022г. на Административен съд София област, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002321004594-091-001/14.01.2022г. на органи по приходите при ТД- София., в частта потвърден с Решение 524/11.04.2022год., издадено от Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта за отказано право на ДК в размер на 40 598.32лв., за данъчен период май 2021г. по фактури издадени от Суби Сим ЕООД.

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Посочва се, че съдът не се е съобразил със спецификата на казуса и не е изяснил съображенията и основанията, поради което е отказано право на ДК по фактурите издадени от сочения по-горе доставчик. Спорните фактури са с предмет изискващ специфични умения и дейности свързани с изпълнението на договорености между страните, като предмета на фактурите изисква установяване на фактическите извършители на дейностите т.е. наличието на материален и кадрови ресурс е от значение при решаване на въпроса за реалността на фактурираните услуги.

Не са представени от страна на дружеството никакви документи установяващи реалното извършване на СМР. Представените протоколи обр. 19 са били оспорени от страна на ответника, но съдът не е открил производство по оспорване автентичността им, което е нарушение на съдопроизводствените правила.

Материалноправно изискване за признаване право на ДК е наличието на реална доставка, като в конкретния случай нито РЛ нито доставчика са представили доказателства за горното.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на обжалваното решение в посочената му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и разноски за касационното производство.

Ответникът по касационната жалба - "Нанси Груп 2008" ЕООД, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор оспорва основателността й и претендира присъждане на осъществените разноски.

Прокурорът от ВАП дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред АССО е законосъобразността на РА Р-22002321004594-091-001/14.01.2022г. на органи по приходите при ТД- София., в частта потвърден с Решение 524/11.04.2022год., издадено от Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, за отказано право на ДК в размер на 40 598.32лв., за данъчен период май 2021г. по фактури издадени от Суби Сим ЕООД, както и за начислен ДДС в размер на 386.08лв. за осъществен ВОП за данъчни периоди май и юни 2021г.

За да достигне до извод за основателност на оспорването в посочената част, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизираното дружество "Нанси Груп 2008" ЕООД е с основен предмет на дейност товарен автомобилен превоз.

1. Било установено, че дружеството е закупило л.а. Ауди Кю 8 от Германия на стойност 29 570 евро без ДДС, като за осъществения ВОП е издаден протокол за самоначисляване на ДДС в размер на 11 582.57лв. , включен в дневника за продажби за м. май 2021г. В същия период дружеството е упражнило и правото си на ДК

След извършена проверка е установено, че автомобила се използва за личните и представителни цели на управителя на дружеството, като липсват доказателства актива да е използван за основната дейност на дружеството.

При това за данъчни периоди май и юни 2021г. на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС вр. чл. 9, ал. 3, т. 1 и чл. 25, ал. 3, т. 7 и чл. 86, ал. 2 от ЗДДС е начислен данък в размер на по 193.04лв. за всеки един от данъчните периоди.

1. Установено е, че РЛ е упражнило право на ДК в общ размер на 40 598.32лв. по 15 фактури издадени от Суби Сим ЕООД с предмет по договор.

РЛ е включило издадените фактури в дневниците си за продажби за предходни периоди февруари и март 2021г. Дружеството няма назначени лица по трудови правоотношения и не са подавани справки за изплатени суми по извънтрудови правоотношение. Представени са фактурите, като част от тях са придружени с касови бонове, но е установено, че за РЛ няма информация за регистрирани ЕКАФП. Видно от представената хронологична ведомост на сметка 501 Каса, разплащанията в брой към доставчика Суби Сим ЕООД са извършени през май, а издадените фактури и придружаващи касови бонове са от м. февруари и март. Дружеството твърди, че плащанията са във връзка с сключен договор.

Представен е договор от 08.02.2021г., сключен между Нанси Груп 2008 ЕООД, като възложител и Суби Сим ЕООД като изпълнител на СМР на обект офис сграда и складова база, находящи се в [населено място] на стойност 330 000лв. В приложение 1 към договора са описани СМР: полагане на асфалт, изграждане и измазване на тухлена ограда, заравняване на терен, изкоп на дренаж, ремонт на метално хале, изкоп на основи и извозване. В договора е уговорено, че цената ще се плати след приемане на обекта с приемо-предавателен протокол.

Дружеството не е представил Приложение 2 към договора, свързан със сроковете за извършване на СМР и предаването на отделните етапи, а така също и двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи. Не са представени и съпътстващи фактурите документи доказващи реалността на услугите заявки, отчети за извършена работа, наличие на транспортни средства, изплатени възнаграждения, извършени транспортни услуги и др.

Представени са технически проект за обекта, инвестиционен проект, разрешение за строеж 50/13.07.2021г. От тези документи е констатирано, че те са издадени на по-късен етап, от периода в който се твърди, че са извършени СМР.

Достигнато е до извод, че СМР фактурирани от Суби Сим ЕООД не са извършени от това дружество поради липса на представени доказателства за това.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. От заключението се установява, че дружеството Нанси Груп 2008 ЕООД е водило вярно счетоводството си, досежно процесните доставки; процесните фактури са били декларирани и за тях е подадена СД по ЗДДС; по фактурите има извършени плащания с изключение на 2бр - 30..46/16.02.2021г.и 30 ..53/23.02.2021г.

В хода на съдебното производство са представени следните документи: договор за строителство от 08.02.2021г., сключен между Нанси Груп 2008 ЕООД и Суби Сим ЕООД; Приложение 1 към договора; Протокол обр. 19 от 21.12.2021г., допълнително споразумение /анекс/ към договора за строителство от 17.02.2021г., Протокол обр. 19 от 16.12.2021г., 4бр. граждански договора и 4бр. служебни бележки за проведен начален инструктаж, договор за наем на МПС от 01.03.2021г., извадка от книга за провеждане на първоначален инструктаж.

За да отмени РА в оспорената му част съдът е счел, че са налице основанията на ЗДДС за приспадане на ДК по издадените от Суби Сим ЕООД фактури. АССО е приел, че с оглед заключението на ССЕ, че РЛ е водели редовно счетоводството си и че са налице данни за заплащане по процесните фактури.

Съдът е посочил, че извода на данъчния орган относно липсата на наети работници от страна на дружеството доставчик за неоснователен, като се е позовал на решение на СЕС по дело С-324/11.

АССО е достигнал до извод, че доставките са извършени от сочения доставчик и за получателя по тях Нанси Груп 2008 ЕООД са налице предпоставките за право на ползване на ДК по издадените фактури. Според съда не са представени доказателства, нито са установени данни от ревизиращия орган за данъчна измама.

По отношение начисленото ДДС за месеците май и юни по отношение закупения автомобил от Германия, съдът е приел, че не са представени доказателства относно използването на автомобила за икономическата дейност на дружеството и последното не е имало право на ползва ДК по извършения ВОП.

Пред касационната инстанция се оспорва само и единствено решението на АССО свързано с отмяна на РА по отношение отказаното право на ДК по фактури издадени от Суби Сим ЕООД.

Настоящият касационен състав намира, че решението на АССО в оспорената му част, е правилно, но по мотиви различни от изложените.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното извършването на услугите, респективно предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя по облагаемата доставка.

Именно необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките многократно е подчертавана от СЕС, който в своята практика последователно сочи, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка".

Правните изводи на решаващия съд, че по отношение издадените от Суби Сим ЕООД фактури възниква право на ДК за РЛ поради редовното водене на счетоводството и извършените плащания са неправилни.

Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Заключението, че услугите са и реално платени от страна на получателя по тях, също не попада във фактическия състав на право на ползване на ДК т.е. редовно воденото счетоводство на РЛ и извършените плащания към издателя на фактурите не са правнорелевантни факти установяващи правото на ползване на ДК по смисъла на чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС.

Следва да се посочи, че изводите на АССО относно ирелевантността на кадровата обезпеченост в конкретния случай са правилни. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради липса на кадрова обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Във връзка с горните правни постановки и практиката на ВАС и СЕС следва да се приеме, че спорът в процесното производство, между страните се концентрира върху реалното извършване на фактурираните услуги различни видове СМР, описани подробно в Приложение 1 към сключения договор за строителство, а разрешаването му е обусловено от съвкупния анализ на събраните относими доказателства.

В хода на съдебното производство, както се посочи по-горе са представени доказателства касаещи фактурираните услуги - договор за строителство от 08.02.2021г., сключен между Нанси Груп 2008 ЕООД и Суби Сим ЕООД; Приложение 1 към договора; Протокол обр. 19 от 21.12.2021г., допълнително споразумение /анекс/ към договора за строителство от 17.02.2021г., Протокол обр. 19 от 16.12.2021г., 4бр. граждански договора и 4бр. служебни бележки за проведен начален инструктаж, договор за наем на МПС от 01.03.2021г., извадка от книга за провеждане на първоначален инструктаж.

Независимо, че част от тях са представени в хода на съдебното производство, то това обстоятелство не може да рефлектира върху тяхната доказателствена сила, тъй като с посочването им ревизираното лице е упражнило свое законоустановено процесуално правомощие. Поради това моментът на представянето им не е основание априори да се приеме, че представените документи са неверни, а е необходимо да се прецени корелацията на тяхното съдържание с останалите събрани доказателства. В своята съвкупност те изясняват механизма на спорните доставки, включително и предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя.

Видно от представения договор е, че РЛ е възложило на Суби Сим ЕООД да изпълни СМР по обект: офис сграда и складова база, находящи се в [населено място], обл. София. В Приложение 1 към договора подробно са посочени СМР които следва да се извършат. За тяхното доказване е приложен и двустранно-подписан протокол обр. 19, като посочените в него СМР, съвпадат с тези в договора. Представено е и допълнително споразумение /Анекс/ към договора за строителство, където страните са уговорили допълнително заплащане, като към него е приложен Протокол обр. 19, подписан и от двете страни за направа на обратен насип. Двата протокола обр. 19 са били оспорени от страна на данъчния орган пред АССО с мотиви, че документите са неавтентични, тъй като не са подписани от представляващия Суби Сим ЕООД. Тези два документа са частни свидетелстващи такива и не е задължително да се открива за тях нарочно производство по оспорването им. Тяхната доказателствена сила следва да се прецени наравно с останалите събрани доказателства. Довода, че протоколите са неавтентични като неподписани от управителя на доставчика и не следва тези документи да се ценят са неправилни. Видно е, че върху протоколите са поставени печати на дружеството-доставчик, което е достатъчно за да се приеме, че описаните в тях СМР са били изпълнени и приети от възложителя т.е. дори да се приеме, че те не са подписани от управителя на доставчика, то с поставяне на печати на дружеството, идентифициращи последното, се санира порока касаещ липсата на подписи и свидетелства за изпълнение на СМР, както са били уговорени от страните при сключване на договорките между тях.

Що се касае за оспорването на представените граждански договори, то е ирелевантно за спора предвид практиката на СЕС, че наличието или липсата на кадрова обезпеченост не е част от фактическия състав на правото на ДК по отношение извършени услуги. Но тъй като жалбоподателят е представил книга за инструктаж по безопасност и здраве при работа и книга за начален инструктаж по безопасност и здраве при работа, в която фигурират посочените в гражданските договори работници и подписани от тях, неоспорени от страна на данъчните, касационната инстанция приема, че доставчика е имал и необходимите работници за извършване на договорените СМР.

С оглед представените доказателства от жалбоподателя, както в съдебното производство, така и в ревизионното такова, както и предвид заключението на ССЕ, ценени по-отделно и в тяхната съвкупност, касационната инстанция приема, че процесните фактурирани от Суби Сим ЕООД доставки са реално извършени.

Съобразно изложеното следва решението на АССО да се остави в сила, макар и като краен резултат.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените разноски за касационното производство, възлизащи на сумата от 3 900лв. заплатено адвокатско възнаграждение.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение