Решение № 6293 от 28.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 293/2020 г.

Решение № 6293 от 28.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 293/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 вр. с чл. 129, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 7231/22.11.2019 г., постановено по адм. дело № 9073/2019 г. по описа на Административен съд - София град, с коeто е отменен Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № П- 22221018213707-004-001/29.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1066/20.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София по оспорване от "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ"- Холандия и преписката е върната на ТД на НАП - София съобразно дадените от съда указания по тълкуване и прилагане на закона. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за установеност на кумулативно изискуемите основания за прилагане на СИДДО не са съобразени с релевантната фактическа установеност по делото, според която "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" не притежава правата, от който произтичат доходите. Сочи, че холандското дружество е дъщерно на "СиБиЕс Интернешънъл Б. В. ", Холандия, което е част от групата на "СиБиЕс Корпорейшън" САЩ. Именно последното е първоизточник на правата за разпространение на телевизионната продукция, за излъчването на която са предоставени лицензи от "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" на "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД. Подчертава, че съгласно представения функционален анализ на американското дружество, същото поема преобладаващата и съществена част от рисковете, като холандското дружество поема единствено оперативния риск, свързан с допускане на пряка или косвена загуба и кредитния риск, с оглед отговорността му по фактуриране и събиране, а приходите му са изцяло от продажби на телевизионни лицензи, правата върху които са уредени с договор за сублиценз. Последното няма признати нематериални активи, не е обезпечено с човешки ресурси, които да могат да се разпореждат с тези доходи и да преценят тяхното използване, поради което не е действителният притежател на начислените от "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД авторски и лицензионни възнаграждения. Намира, че"Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" е дружество за насочване на доход по смисъла на чл. 136, т. 2 ДОПК, поради което не е налице основание за прилагане на СИДДО. В подкрепа на тезата си излага конкретни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отхвърли оспорването срещу АПВ, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" - Холандия, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и в о. с. з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - София град е законосъобразността на Акт за прихващане или възстановяване / АПВ/ № П- 22221018213707-004-001/29.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърдено с Решение № 1066/20.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ"- Холандия е отказано възстановяване на удържан данък при източника по реда на чл. 195 ЗКПО в размер на 70 859, 99 лв. За да обоснове извода си за основателност на жалбата, решаващият състав е анализирал събраните доказателства и въз основа на тях е приел следното: "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" е местно лице за Кралство Холандия и получател на доход от авторски и лицензионни възнаграждения, начислени по договори за предоставяне на телевизионен лиценз за разпространение на телевизионни програми FOX от 02.06.2016 г. и 01.05.2017 г., сключени с "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД. "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" е дъщерно дружество, изцяло притежавано от "Си Би Ес Интернешънъл Б. В"- Холандия, като крайната компания – майка е "Си Би Ес Корпорейшън" със седалище в гр. Ню Йорк, САЩ. Основната дейност на "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" е свързана с разпространение на телевизионна продукция, а продажбите се осъществяват на местни и чуждестранни пазари, най- важният от които са държавите от ЕС. В хода на проверката органът по приходите е констатирал, че за начислените в полза на "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" доходи са подадени декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО, с които е деклариран удържаният и внесен по реда на чл. 195 ЗКПО данък при източника в общ размер 70 859. 98 лв. Във връзка с искането на холандското дружество за възстановяване на удържания данък, проверяващият е счел, че липсва основание за прилагане на СИДДО между Република България и Кралство Холандия, тъй като не могат да се установят по категоричен начин конкретните условия по сделките, както и, че холандското дружество в действителност на притежава правата, от които произтичат процесните доходи. Формиран е извод, че "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" не е действителният притежател на начислените от "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД авторски и лицензионни възнаграждения. Получените от "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" доходи се насочват към друго холандско дружество, с оглед на което съществува възможност за поредица от сделки между свързани лица, целящи постигането на по- благоприятен данъчен ефект за действителния получател на дохода. Слез съпоставка на твърденията и възраженията на страните, първостепенният съд е приел, че спорът по делото се концентрира върху въпроса дали холандското дружество е действителният притежател на получените доходи. В тази връзка той е анализирал представения функционален анализ на две от предприятията от групата – CBS-CBS NL и CBS US, въз основа на който е приел, че американското дружество осъществява дейност в САЩ, свързана с инвестиции в продукти с медийно съдържание и в тази връзка притежава правата за разпространение на такива продукти. Посоченото холандско дружество е европейска централа за бизнеса на групата CBS, характеризирано като лицензополучател, който подпомага CBS US в продажбите и маркетинга на продукти с медийно съдържание и функционира като ключов управленски холдинг и финансиращо предприятие за редица дъщерни дружества. Американското дружество е първоизточникът на правата за разпространение на телевизионната продукция, за излъчването на която са предоставени лицензи от "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" на "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД. Решаващият състав е уточнил, че за да се прецени дали холандското дружество – жалбоподател е действителен ползвател на авторските и лицензионни възнаграждения, следва да се съобрази чл. 12 от Коментара на модела на СИДДО на ОИСР. Въз основа на годишния отчет на холандското дружество съдът е приел, че чуждестранното лице има право да се разпорежда с дохода, да преценява използването му и понася съществена част от риска от дейността, поради което оспорващият не е дружество за насочване на дохода. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Първостепенният съд правилно е приел, че между страните е безспорно, че чуждестранното дружество е депозирало декларация за обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 ДОПК, както и, че доходът е облагаем при източника в страната по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО. Съобразени с разпоредбата на чл. 135, ал. 2 ДОПК са и доводите на съда, че за да бъде приложено СИДДО е необходимо да се удостоверят основанията за това. За целта след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е место лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. че е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Съгласно чл. 12, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /СИДДО с Холандия/, авторски и лицензионни възнаграждения, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, могат да се облагат в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на авторските и лицензионни възнаграждения. Анализът на регламентирания във визираната норма фактически състав сочи, че приложението й е обусловено от кумулативното наличие на следните предпоставки: 1. да е осъществено изплащане на авторски и лицензионни възнаграждения 2. тези възнаграждения да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава и 3. местното лице да е действителен техен ползвател. Тъй като понятието "действителен ползвател" не е дефинирано в СИДДО, то неговото съдържание следва да се изведе чрез правилата за тълкуване на международните договори, съдържащи се във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., обнародвана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, на който е основан сключеното СИДДО. По аргумент от чл. 12 от Коментара на модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Подчертано е, че местното лице, освен получател, следва да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. Така очертаният нормативен регламент сочи, че в тежест на чуждестранното лице е да установи както, че е бенефициент на дохода от източник в страната, така и изпълнението на особените изисквания за прилагане на СИИДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определените в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИИДО. По аргумент от § 2 ДР на ДОПК вр. с чл. 171, ал. 4 АПК първостепенният съд е бил длъжен да укаже на страните, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. В случая, решаващият състав е разгледал делото в едно открито съдебно заседание, без да укаже на страните разпределението на доказателствената тежест и без да изясни релевантни за спора факти. Не е указано, че следва да бъде установено какви са клаузите на договора за сублиценз и предварително ценово споразумение с холандските власти, както и какви са авторските и лицензионни възнаграждения, дължими от ревизирания на CBS- CSI Distribution C. V., за да се прецени доколко "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл" БВ е бенефициент на дохода. По аргумент от чл. 137, ал. 4 ДОПК, решаващият състав е следвало да укаже на жалбоподателя, че след като се позовава на т. VIII от Протокола към СИДДО, не сочи доказателства за приложимостта й. Наред с горното, първостепенният съд е изложил взаимнопротиворечиви мотиви, въз основа на които е достигнал до необоснован краен извод по съществото на спора. От една страна той е приел, че почти всички рискове от продажба на телевизионни лицензи на трети лица, колкото и да са незначителни, се прехвърлят от ревизирания на CBS- CSI Distribution C. V., както и, че източник на правата върху лицензираното съдържание е CBS- CSI Distribution C. V., а от друга страна, че "Си Би Ес - Си Ес Ай Интернешънъл БВ" има право да се разпорежда с дохода, да преценява използването му и понася съществена част от риска от дейността, от която доходът се реализира. Според т. 3. 2 от Пояснителните приложения към финансовия отчет обаче, съгласно договора за сублиценз с CBS- CSI Distribution C. V. ревизираният задържа 0. 8 % от фактурираните приходи, които са формирани изцяло от продажбата на телевизионни лицензи, правата върху които са уредени с договора за сублиценз. При условие, че съгласно този договор ревизираният не може да се разпорежда с 99. 2 % от дохода и да преценява използването му, то не би могло да се приеме, че ревизираният е действителният ползвател на авторските и лицензионни възнаграждения. Този извод не е в колизия с приетото от ВАС в решение № 1805/10.02.2014 г. по адм. дело № 10698/2013 г., тъй като то е постановено спрямо друга страна и при друга фактическа обстановка, при която е било установено, че чуждестранното лице има право да се разпорежда с дохода, разполага със съответстващи на стопанската му дейност активи, капитал и персонал и с контрол върху използването на правата, от които е реализиран доходът. Гореизложеното мотивира извода на касационния състав, че спорът между страните е останал неизяснен от фактическа страна, поради което и предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в настоящото производство неправилното първоинстанционно решение следва да бъде отменено, а делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав при спазване на горепосочените задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд