Решение № 8240 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7120/2016 г.

Решение № 8240 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7120/2016 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Зидар 2000" ЕООД, чрез адв. Р. П. срещу Решение № 685 от 08.04.2016 г. по адм. дело № 479/2015 г. по описа на Административен съд - П., I отделение, 25 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен изводът на съда за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги, доколкото по делото са събрани надлежни доказателства за установяване на фактическото предаване на стоките и осъществяването на възложените услуги. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. П. при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 700 лева. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на касатора в случай, че се претендира в размер над определения минимум от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на касационен контрол е решението на АС П., с което е отхвърлена жалбата на "Зидар 2000" ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ № 161401916 от 09.07.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - П., поправен с РА № 1428080/04.08.2014 г. за поправка на РА, потвърден с решение № 959/24.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П., относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от "Вивасед" ЕООД, "П. Д. Е. Сървисис" ЕООД, "И-Марти" ЕООД, "Лукс интернешанал" ЕООД, "Шитрок комерс" ЕООД, "Микрострой" ЕООД, "Б. груп 88" ЕООД, "Софметал-3" ЕООД, "Е.-Т. 2011" ЕООД, "В. П. 01" ЕООД, "Александров" ЕООД, "Дуе-кар" ЕООД, "Мони 74" ЕООД, "Транс ком ейч ка" ЕООД, "Самсони РВ" ЕООД.

Ревизиращите органи са приели, че по подробно описаните в РД и в РА фактури, издадени от "Вивасед" ЕООД, "П. Д. Е. Сървисис" ЕООД, "И-Марти" ЕООД, "Лукс интернешанал" ЕООД, "Шитрок комерс" ЕООД, "Микрострой" ЕООД, "Б. груп 88" ЕООД, "Софметал-3" ЕООД, "Е.-Т. 2011" ЕООД, "В. П. 01" ЕООД, "Александров" ЕООД, "Дуе-кар" ЕООД, "Мони 74" ЕООД, "Транс ком ейч ка" ЕООД, "Самсони РВ" ЕООД не са налице основания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Предмет на доставките са "Демонтаж на метални павилиони О. П."; "Извозване на плочи и бордюри до гр. П., курс 7"; "Доставка на растителност от К. до П."; "Извозване на земни маси, 6 курс"; "Разстилане на земни маси с бобкат, 6 дни"; "СМР по договор за изграждане на спортни площадки в гр. П."; "Наем на строителна ограда, дни 85"; "Наем на строителна техника, дни 80"; "Доставка на строителни съоръжения от Ш. - 4 курса до П."; "Извършено СМР на обект: текущи ремонти на адм. сгради на О. П."; "СМР по договор"; "Пясък, арматура, дървен материал, мрежа, профили студено огънати"; "СМР по договор- благоустрояване и паркоустрояване на градинки - кв. Прослав, П."; "арматура"; "Извозване на пръст 10 курса"; "Монтаж на предстенна обшивка, окачен таван, гипсокартон, преградни стени, шпакловка на гипсокартон"; "Монтаж на окачен таван, гипсокартон, преградни стени, предстенна обшивка и шпакловка"; "Дървен материал"; "Дървени талпи и греди"; "Дървени трупи"; "Транспортна услуга С.-Х.-С. 4 курса х 600км. "; "Иглолистни дървета 10-12 г., с бала пръст, широколистни дървета 7-9 г. с бала пръст, тригодишни храсти в дупки 40/40/40"; "СМР - за обект: Парк зад у-ще "Св. И. Р.", гр. Х."; "Плащане за извършено СМР на пазар "Т. 1", гр. П."; "Плащане за извършено СМР по договор за обект: изработка на търговски маси на пазар в гр. П."; "Аванс по договор за СМР на обект: направа на паркинг за обществено ползване - гр. П."; "Доплащане по договор за СМР за обект: направа на паркинг за обществено ползване - гр. П."; "Изпълнение на СМР по договор за обект: ЦДГ "Т. С.", гр. П."; "Изпълнение на СМР по договор за обект: ЦДГ "К.", гр. П."; "Греди, арматура, винкел, панели". Обоснован е извод за недоказвано на извършването на процесните доставки, поради липса на доказателства за предаване и приемане на съответните стоки от доставчика на получателя, както и липса на доказателства за осъществяване на съответните услуги.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, според съда не са ангажирани доказателства, от които да се направи безпротиворечив и категоричен извод, че "Микрострой" ЕООД, "Е.-Т. 2011" ЕООД, "Дуе-кар" ЕООД, "Мони 74" ЕООД и "Самсони РВ" ЕООД са доставили съответни материали като вид и количество на ревизираното лице, доколкото няма ангажирани доказателства за фактическото предаване на стоките, за изписването им от доставчиците и заприходяването при получателя. Относно услугите, предмет на фактурите, издадени от "Вивасед" ЕООД, "П. Д. Е. Сървисис" ЕООД, "И-Марти" ЕООД, "Лукс интернешанал" ЕООД, "Шитрок комерс" ЕООД, "Микрострой" ЕООД, "Б. груп 88" ЕООД, "Софметал-3" ЕООД, "Е.-Т. 2011" ЕООД, "В. П. 01" ЕООД, "Александров" ЕООД, "Дуе-кар" ЕООД,, "Транс ком ейч ка" ЕООД, "Самсони РВ" ЕООД, Административен съд- П. е приел липсата на доказателства за достатъчна индивидуализация на доставките, респ. за осъществяването на услугите в полза на ревизираното лице от посочените във фактурите доставчици.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост.

При постановяване на съдебния акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства и заключението по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, като е формулирал правилният извод за законосъобразност на РА.

1. Настоящият съдебен състав намира, че първоинстанционният съд правилно е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи съгласно изискването по чл. 119, ал. 2 от ДОПК / в сила от 01.01.2013 г. /. Ревизията е възложена при действието на новата редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, поради което законосъобразно РА е издаден от органа, възложил ревизията и от органа по приходите, ръководител на екипа, извършили ревизията.

Неоснователни са оплакванията за допуснати грешки в ревизионния доклад по отношение на посочването на законовите разпоредби и индивидуализацията на някои от документите. В случая тези грешки не могат да обосноват незаконосъобразност на РА, тъй като със самия него допуснатите грешки са поправени.

1. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

2.1. Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и съдебното производство е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставките на стоки по фактурите, издадени от "Микрострой" ЕООД, "Е.-Т. 2011" ЕООД, "Дуе-кар" ЕООД, "Мони 74" ЕООД и "Самсони РВ" ЕООД.

ИПДПОЗЛ са връчени на доставчиците по реда на чл. 32 от ДОПК, като нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство са ангажирани доказателства за фактическото предаване на стоки от съответния вид и количество от прекия доставчик на получателя / няма приемо-предавателни протоколи, стокови, складови разписки, респ. транспортни документи/. Съдът е установил съответните факти, обсъдил е и заключенията по ССчЕ, като е формирал правилен извод за законосъобразност на РА в тази му част. След като няма доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя, то законосъобразно ревизиращите органи са отказали на "Зидар 2000" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди. Представените по делото счетоводни документи не обосновават обратен на приетия от Административен съд - П. извод за материална законосъобразност на РА в посочената част. Основният спорен въпрос дали РЛ е получило съответните стоки от посочените във фактурите доставчици, а такива писмени доказателства не са представени нито от доставчиците, нито от самото дружество-жалбоподател. В подкрепа на изводът за нереалност на доставките е и фактът, че част от процесните фактури не са включени в дневниците за продажби на доставчиците и подадените от тях справки- декларации по ЗДДС.

С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че първоинстанционното решение в тази му част е правилно и следва да бъде оставено в сила.

2.2. Касационната инстанция възприема извода на Административен съд - П. за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на "Вивасед" ЕООД, "П. Д. Е. Сървисис" ЕООД, "И-Марти" ЕООД, "Лукс интернешанал" ЕООД, "Шитрок комерс" ЕООД, "Микрострой" ЕООД, "Б. груп 88" ЕООД, "Софметал-3" ЕООД, "Е.-Т. 2011" ЕООД, "В. П. 01" ЕООД, "Александров" ЕООД, "Дуе-кар" ЕООД,, "Транс ком ейч ка" ЕООД, "Самсони РВ" ЕООД, касаещи отделни услуги. Не са налице доказателства за конкретизация на услугите - посочени във фактурите само общо "Демонтаж на метални павилиони О. П."; "Извозване на плочи и бордюри до гр. П., курс 7"; "Доставка на растителност от К. до П."; "Извозване на земни маси, 6 курс"; "Разстилане на земни маси с бобкат, 6 дни"; "СМР по договор за изграждане на спортни площадки в гр. П."; "Наем на строителна ограда, дни 85"; "Наем на строителна техника, дни 80"; "Доставка на строителни съоръжения от Ш. - 4 курса до П."; "Извършено СМР на обект: текущи ремонти на адм. сгради на О. П."; "СМР по договор"; "СМР по договор- благоустрояване и паркоустрояване на градинки - кв. Прослав, П."; "Извозване на пръст 10 курса"; "Монтаж на предстенна обшивка, окачен таван, гипсокартон, преградни стени, шпакловка на гипсокартон"; "Монтаж на окачен таван, гипсокартон, преградни стени, предстенна обшивка и шпакловка"; "Транспортна услуга С.-Х.-С. 4 курса х 600км. "; "СМР - за обект: Парк зад у-ще "Св. И. Р.", гр. Х."; "Плащане за извършено СМР на пазар "Т. 1", гр. П."; "Плащане за извършено СМР по договор за обект: изработка на търговски маси на пазар в гр. П."; "Доплащане по договор за СМР за обект: направа на паркинг за обществено ползване - гр. П."; "Изпълнение на СМР по договор за обект: ЦДГ "Т. С.", гр. П."; "Изпълнение на СМР по договор за обект: ЦДГ "К.", гр. П.". Не е посочено в какво точно се изразяват услугите, как са извършени, от кои лица, как е формирана стойността на услугите, в голяма част от тях не е посочен обектът, за който се отнасят, в друга част е посочено "СМР по договор", но не е посочено във връзка с кой договор са издадени. Във фактурите, които се отнасят до транспортни услуги не е посочено конкретно от къде до къде е возен товарът, не са представени товарителници, пътни листи, не е ясно с какви превозни средства е извършван превоза и от кои водачи, кога точно е извършен същият. Във фактурите, които се отнасят до наем на строителна ограда и техника не е посочено колко метра е оградата и какъв вид е, каква техника е отдавана под наем, в кой период от време, за кой обект. Касационната инстанция намира, че във фактурите, издадени от посочените доставчици липсва пълно описание на предмета на стопанската операция, т. е. не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респ. установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит по тази фактура. В Решение на СЕС от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, е прието, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, по аргумент на по-силното основание, непредставянето на доказателства за конкретизация на услугите означава, че не е налице реално осъществяване на процесните доставки. В допълнение следва да се посочи, че не става ясно коя фактура във връзка с кой договор е издадена, представените договори с преките доставчици също не съдържат конкретни данни за договорените услуги. Голяма част от представените фактури от различните преки доставчици са с еднакъв предмет или съвпадащ обект, поради което се внася допълнителна неяснота от кой пряк доставчик какво конкретно е извършвано.

Съобразно изложеното, след като не са конкретизирани услугите по процесните фактури, то не може да се приеме действителното извършване на доставките. В тази връзка следва да се посочи, че въпросът за кадрова и материална обезпеченост при доставчиците не следва да се обсъжда.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на Административен съд- П., I отделение, 25 състав за материална законосъобразност на РА в посочената част, като твърдените в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

2.3. Касационната инстанция възприема извода на Административен съд - П. за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит на "Александров" ЕООД и "Самсони РВ" ЕООД, касаещи авансови плащания.

Към процесните фактури са издадени единствено фискални бонове, за които както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство не е установено да са от регистрирани фискални устройства. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (а сега ал. 7) при наличие на авансово плащане, ДДС става изискуем и получателят на плащането дължи издаване на данъчна фактура, респ. за платеца възниква правото на данъчен кредит за ДДС върху размера на платеното. Авансовото плащане, по смисъла на тази разпоредба, не е данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, 3 и 4, но по силата на закона представлява юридически факт, който води до изискуемост на данъка. За да бъде ДДС изискуем, преди още услугите да са били извършени, всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка, следва да са вече известни и следователно в частност услугите да са точно определени, както и да е налице основание за извършване на това авансово плащане, което в случая е свързано със сключени договори за СМР, по които ревизираното лице и преките доставчици са поели задължение за извършване на облагаеми доставки. Това предполага анализ на сключените договори за СМР на основания за авансово плащане, предхождащо извършването на доставките.

Касационната инстанция намира, че от съдържанието на представените договори, сключени между ревизираното лице и преките доставчици не може да се установи какви точно задължения са предвидени за изпълнителите, за да получат договореното възнаграждение. Следователно не е изпълнено първото условие, за да бъде ДДС изискуем при авансово плащане по доставка, а именно към датата на издаване на фактурите за аванс не са ясни всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка и в частност услугите не са точно определени в момента на авансовото плащане. В договора, сключен с "Александров" ЕООД от 15.04.2010 г. (л. 750, т. 3 от делото), е посочено, че възложителят възлага, а подизпълнителят приема да извърши СМР на обект: "Текущи ремонтни работи на административните сгради на О. П.". Към договора не е представена количествено-стойностна сметка или други доказателства, от която да е видно за какви точно СМР е сключен договорът. Същото се отнася и за договора сключен между ревизираното лице и "Самсони РВ" ЕООД от 18.09.2009 г. (л. 783, т. 3 от делото), съгласно който възложителят възлага, а подизпълнителят приема да извърши СМР на обект: "Направа на паркинг за обществено ползване", гр. П.

Наред с това и като допълнение на изложеното следва да се посочи, че извършените авансови плащания са без основание, тъй като липсват доказателства за реални услуги, за които е извършено плащането.

Основополагащо за системата на ДДС, в това число и за правото на приспадане за получателя по доставката, е наличието на осъществена реално облагаема сделка. След като, жалбоподателят не е доказал наличието на реални сделки по данъчните фактури, то необосновано би било да се приеме, че той е имал "легитимно" очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с данъчен кредит. Предвид гореизложеното, правилно административният съд е счел, че законосъобразно на ревизираното дружество на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно и законосъобразно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК.

С оглед изхода на спора, в полза на касатора не се присъждат разноски. Предвид изричната претенция на ответника по касационната жалба, "следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, сумата от 3525 лева на основание чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение