Решение № 1085 от 1.2.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), против Решение 389/09.03.2022 г., постановено по адм. дело 2555/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив /АС-Пловдив/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001620005068-091-001/24.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта му потвърдена с Решение 261/11.05.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, и данъчната администрация е осъдена за разноски. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на така постановения съдебен акт, поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че РЛ е знаело за всички изискуеми данъчни и осигурителни задължения на дружеството, на което е член на орган на управление. Твърди се, че РЛ е извършило действия, чрез които умишлено е лишило дружеството от активи. Развива подробни съображения в тази насока. Претендира отмяна на обжалваното решение, както и да му се присъдят и сторените разноски пред двете съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение и за държавна такса. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответникът по касационната жалба С. Томбакова, чрез процесуалния си представител адв. Тонев , оспорва касационната жалба, в писмен отговор и настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на разноски за касационната инстанция, за което представя писмени доказателства и списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Пловдив е била законосъобразността на РА Р-16001620005068-091-001/24.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта му потвърдена с Решение 261/11.05.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с който е установена отговорност по чл.19, ал.1 от ДОПК на С. Томбакова в качеството й на член на органа на управление общото събрание на съдружниците на Адлер-МК ООД за задълженията на дружеството в общ размер на 860 855,40 лева и лихви в общ размер на 321 084,98 лева. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо и че РА е издаден без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да възприеме материалната незаконосъобразност на РА е приел следното: След справка в Търговския регистър органите по приходите са установили, че Адлер-МК ООД е с регистриран капитал 5 000 лв., първоначално разпределен между съдружниците С. Томбакова, притежаваща 500 лв., и Г. Томбаков, притежаващ 4 500 лв. С договор за прехвърляне на дружествени дялове от 11.05.2012 г. съдружникът Г. Томбаков е прехвърлил половината от своите дялове на стойност 2 250 лв. на сина си Н. Томбаков, а след смъртта на Г. Томбаков останалите му дялове в размер на 2 250 лв. са наследени поравно от С., Н. и Р. Томбакови. Към момента на ревизията разпределението на капитала на Адлер-МК ООД между съдружниците е следното: Н. Томбаков 60 дяла по 50 лв. или 3 000 лв., представляващи 60% от капитала на дружеството; С. Томбакова 25 дяла по 50 лв. или 1 250 лв., представляващи 25% от капитала на дружеството; Р. Томбаков 15 дяла по 50 лв. или 750 лв., представляващи 15% от капитала на дружеството. Съгласно справка от търговския регистър С. Томбакова е съдружник и представляващ Адлер-МК ООД от учредяването на дружеството до настоящия момент. С протокол Р-16001620005068-ППД-001 от 20.01.2021 г. към ревизионното производство са присъединени доказателства, събрани при извършена ПУФО на С. Томбакова, документирана с протокол П-16001619163922-073-001 от 29.07.2020 г. За периодите, включени в обхвата на настоящата ревизия, на Адлер-МК ООД не е извършвана ревизия. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 22.07.1998 г. и дерегистрирано на 06.01.2017 г. поради наличие на обстоятелства по чл.176 ЗДДС. Адлер-МК ООД е подавало декларации по чл. 92 ЗКПО, справки-декларации по ЗДДС, декларации обр. 1 и обр. 6 за дължими данъчни и осигурителни вноски на наетите по трудови правоотношения лица, формирали невнесени публични задължения за периода от 01.01.2015 г. до 31.05.2020 г. Спрямо Адлер-МК ООД са били предприети множество действия за принудително събиране на просрочените публични задължения съгласно данните от справка с изх. С190016-181-0105654 от 21.11.2019 г. на дирекция Събиране при ТД на НАП, присъединена към ревизионното производство с протокол 1581078 от 20.01.2021 г., в която подробно са описани наложените обезпечителни мерки запор на движими вещи (машини, съоръжения, МПС), възбрана на недвижими имоти, запор на банкови сметки, запор на безналични ценни книжа. Образувано е изпълнително дело (ИД) 16140002640/2014 г. Мерките за запор на банкови сметки са ефективно наложени в Прокредит банк АД, Райфайзенбанк България АД, Алианц банк България АД, ПИБ АД, ОББ АД, Търговска банка Д , Юробанк България АД, но към 21.11.2019 г. няма преводи от банките към НАП за погасяване на публичните задължения на Адлер-МК ООД. Дружеството е било на мониторинг, а протоколът за прекатегоризация на дълга в несъбираем, докладът на директора на ТД Пловдив на НАП и справката за проученото имуществено състояние на дружеството са изпратени в ЦУ на НАП. След одобрение дружеството е отпаднало от мониторинга. Движимите вещи са оставени във владение на длъжника, тъй като до 2016 г. дружеството е работило на разрешителен режим по чл. 229 ДОПК, спазвало е условията на разпорежданията и ежемесечно е внасяло вноските по приетия погасителен план. Приходната администрация е установила, че последното доброволно плащане от Адлер-МК ООД е извършено на 24.06.2016 г. в размер на 9 377,45 лева, с основание за погасяване на ДДС за м.май 2016 г., и за принудително събиране на публични вземания в размер на 2 100 лева. След спиране на плащанията е започнало принудително изпълнение по реда на ДОПК. В хода на ревизията по повод връчено ИПДПОЗЛ Томбакова е представила документи и обяснения с вх. 11861 от 26.11.2020 г., според които не е сключвала договори като съдружник в Адлер-МК ООД за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2020 г., подавала е информация към НАП и НСИ с неин електронен подпис, за което е била упълномощена от управителя, нямала е право да ползва електронен подпис до 19.09.2018 г., че не е имала представителни права от и за сметка на дружеството за ревизирания период, като контрол върху дейността и счетоводната отчетност на дружеството е осъществявал управителят. Посочва още, че през периода 01.01.2015 г. 28.02.2018 г. счетоводството на дружеството е водено от М. Динкова-Петрова, назначена на трудов договор, а за периода 01.03.2018 г. 31.10.2020 г. счетоводството е водено от Интер консулт 2010 ЕООД по договор за счетоводно обслужване и лице за контакт е бил управителят. За последния период информацията към НАП, НСИ и НОИ е подавана от Интер консулт 2010 ЕООД. Органите по приходите са констатирали, че в случая е налице изграден механизъм, чрез който Адлер-МК ООД избягва плащане на декларираните и дължими от дружеството данъчни и осигурителни задължения, като се извършва поредица от действия в полза на свързано лице Адлер ИН ЕООД, от които не постъпват финансови средства в Адлер-МК ООД. По отношение на Томбакова е установено, че тя като съдружник в Адлер МК ООД, притежаващ 25% от капитала на дружеството, и член на общото събрание на съдружниците, т.е. член на органа на управление на Адлер-МК ООД, е приемала и одобрявала за публикуване изготвените ГФО на дружеството за периода 2015 2019 г., имала е право да взема решения и да одобрява разходи на дружеството, знаела е и/или е била длъжна да знае, какво е имущественото и финансово състояние на дружеството, наличието на неплатени от дружеството публични задължения, действията на управителя, целящи отклоняване на парични средства и намаляване ликвидността на дружеството с цел избягване на плащане на данъци и осигурителни вноски, декларирани с подадените за ревизирания период декларации, предоставяла е парични заеми и е погасявала задължения на дружеството към Прокредит банк АД по запорно съобщение от ЧСИ, но в същото време не е предприемала никакви действия за погасяване на декларираните данъчни и осигурителни задължения на Адлер-МК ООД. Органите по приходите са приели, че Томбакова е субект на отговорност по чл.19, ал.1 ДОПК, като член на орган на управление на задълженото лице по смисъла на чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, като в резултат на нейното виновно поведение е налице невъзможност да бъдат събрани задълженията за данъци и осигурителни вноски за периоди 01.01.2015 г. 31.05.2020 г. от Адлер-МК ООД. Затова с обжалвания ревизионен акт е вменена отговорност по чл.19, ал.1 ДОПК на С. Томбакова за неизплатените задължения на дружеството по ЗДДС, ЗКПО, ЗДДФЛ, ДОО, ЗО, УПФ и ППФ в общ размер на 860 855,40 лева. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателката е допуснато извършване на съдебно-счетоводна експертиза, чието заключение съдът е кредитирал като компетентно, безпристрастно и кореспондиращо със събраните по делото писмени доказателства. След анализ на всички приложени по делото документи оборотни ведомости за 2014 г. 2020 г. с аналитични салда за вземания и задължения и на дълготрайните активи, вещото лице е описало всички активи и пасиви в табличен вид по години, наименование на счетоводна сметка, отчетна стойност, набрано изхабяване на ДМА и балансова стойност в края на съответната година. По аналогичен начин са описани краткотрайните и дълготрайни активи, вземанията и задълженията с лица и размери, дата на придобиване, отчетна стойност в края на съответната година и балансова стойност. Вещото лице е направило извод, че по счетоводни данни и счетоводни регистри в периода 2014 2020 г. Адлер-МК ООД е разполагало с активи за удовлетворяване на кредиторите. Първостепенният съд е стигнал до извод за незаконосъобразност на процесния РА. Съдът е приел, че за да е налице фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК следва да са налице кумулативно посочените предпоставки: субект на отговорността е физическо лице, имащо качеството на член на орган на управление или управител на задължено по чл.14, т.1 и 2 ДОПК лице; това лице да е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител; като резултат от поведението на лицето по укриването на фактите и обстоятелствата да е налице състояние на невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски. При доказан фактически състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. АС - Пловдив е приел, че е налице първата предпоставка от фактическия състав, а именно Томбакова е субект на отговорност по чл.19, ал.1 ДОПК. Според съда обективната невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски като последица от действията по укриването на фактите и обстоятелствата е предвидена в закона като съществен елемент от фактическия състав. Текстът не могат да бъдат събрани... не може да бъде тълкуван разширително и свързван със затрудняване или друг начин на ограничаване на възможностите за принудително събиране на публичните вземания. Стигнал е до извод, че причинно-следствената връзка, обусловеността на несъбираемостта на публичните задължения от укриването на фактите и обстоятелствата, е абсолютно необходима предпоставка за възникване на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК. Според съда в ревизионното производство не са събрани доказателства за невярно деклариране на обстоятелства. АС Пловдив е приел за недоказано и укриването на факти и обстоятелства от страна на С. Томбакова в качеството й на член на орган на управление на "Адлер-МК" ООД, в резултат на което са останали несъбрани задължения за данъци и осигурителни вноски, установени по декларации, което изключва ангажирането на отговорността й по чл.19, ал.1 ДОПК. На основание изложеното е направен краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт. Решението на Административен съд Пловдив е правилно. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното: Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата на чл. 19 ал. 1 от ДОПК в приложимата й към казуса редакция са правилно очертани от състава на АС-Пловдив. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността кой може да бъде трето отговорно лице управител или член на орган на управление; 2. Наличие на задължение на лице по чл.14 т.1 или 2 от ДОПК, 3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, като в съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, като в съдебната практика се говори за т. нар. уникалност на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. При доказан фактически състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Доказателствената тежест за установяване на всяка една от посочените кумулативни предпоставки е за данъчната администрация. Не е спорно, че е налице първата предпоставка на посочената разпоредба. Безспорно е установено, че през процесните данъчни периоди Томбакова е субект на отговорност по чл. 19, ал.1 от ДОПК. Същевременно, изискването на чл. 19, ал.1 ДОПК е да е налице деяние, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е управителят е длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, съобразно и възприетото в практиката на ВАС. Правилно е прието от съда, че отговорността по чл.19 ДОПК за чужди задължения изисква установяване с допустимите от закон доказателства и доказателствени средства твърдените от органа по приходите факти. В проведеното ревизионно производство липсва основната предпоставка заявяване на конкретните факти и обстоятелства, които да са укрити от задълженото лице. Не се оспорва от страна на приходната администрация, че всички декларации по ЗДДС, ГДД по чл.92 ЗКПО и декларации обр.1 и обр.6 са приети надлежно от приходната администрация и не е констатирано разминаване на данни в тях, до какъвто и извод е достигнал АС-Пловдив. Като допълнение следва да бъде посочено, че по отношение на третия елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК пряка причинна връзка между укриването на фактите и обстоятелствата (което остава недоказано) и несъбираемостта на задълженията на Адлер-МК ООД за посочения по вид данък, също не е налице. В заключението на вещото лице също така е установено, че средствата на дружеството са били напълно достатъчни за удовлетворяване на публичните му задължения. В случая, липсва каквото и да е логично и последователно изложение на факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи, относно наличието на укриване на данни от страна на Томбакова и причинна връзка между това и невъзможността да се съберат процесните вземания. Ето защо, и с оглед на гореизложеното, съдът намира, че не е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл.19 ал.1 ДОПК. Или изводите на органите по приходите, че е налице основание за реализиране отговорност по чл.19 ал.1 от ДОПК, са незаконосъобразни, както правилно е установил съдът. С оглед акцесорния характер на вземането за лихва за забава, недължимостта на главниците влече след себе си и недължимост на установените с РА лихви. Решението като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от Томбакова в рамките на касационното производство. Същите се установиха в общ размер на 14 250 лева уговорен и изплатен адвокатски хонорар за касационната инстанация, и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на § 1 т. 6 от ДР на АПК. Възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно. Същото напълно отговаря на материалния интерес по правния спор и е под минимума по чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 7 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, осмо отделение