Решение № 14050 от 25.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1744/2014 г.

Решение № 14050 от 25.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1744/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "ЕРИХ РИЪЛТИ" ООД със седалище и адрес на управление: гр. Несебър, ул. "Струма" № 41, подадена чрез процесуалния му представител адв. Добрев, против решение № 1906/25.10.2013 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 62/2012 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 1100835/14.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение № РД-10-414/12.12.2011 г. на и. д. директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната част е необосновано и незаконосъобразно, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни съществени процесуални нарушения не се сочат. Доводите на касатора са за неправилност на изводите на съда, поради неправилна преценка от негова страна на събраните по делото доказателства, съответно противоречие с материалноправните законови норми и несъобразяване с решенията на СЕС, постановени във връзка със сходни случаи. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на съдебно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. При извършената служебно проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК Бургаският административен съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в съответната форма и при спазване на административнопроизводствените правила, както и е материално законосъобразен в следните части: 1. относно отказано право на данъчен кредит в размер на 15 509.73 лв. по шест фактури, издадени от "Ер Ауто Трейд" ЕООД, с предмет плащане по договор за наем на автомобили; 2. относно отказано право на данъчен кредит в размер на 32 597.17 лв. по три фактури, издадени от "Лили 92" ООД, с предмет "авансово плащане по договор"; 3. отказано право на данъчен кредит в размер на 4 526.59 лв. по фактура № 10/18.06.2010 г., издадена от "Инсайт Ин" ЕООД; 4. отказано право на данъчен кредит в размер на 14 668.73 лв. по фактура № 2/18.06.2010 г., издадена от "Албекс" ЕООД, с предмет "авансово плащане". Правилен и законосъобразен е изводът на първоинстанционният съд, че фактура № 2/18.06.2010 г. /л. 140 от делото/, погрешно описана на л. 7 от обжалваното решение с № 200000022/25.06.2010 г., е издадена от "Албекс" ЕООД в противоречие с изискването на чл. 113, ал. 1 ЗДДС за плащане, което не е авансово и не е свързано с извършена от това дружество в полза на жалбоподателя доставка. Поради това и данъкът в тази фактура е неправомерно начислен, а приспадането му следва да се откаже на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да достигне до този извод, административният съд е обсъдил и преценил клаузите на сключения между двете дружества договор от 1.06.2010 г., озаглавен договор за депозит. Съгласно чл. 1.1. от този договор "ЕРИХ РИЪЛТИ" ООД се задължава в срок до 20.06.2010 г. да преведе на "Албекс" ЕООД по неговата разплащателна сметка сумата в размер на 45 000 евро резервационна такса като депозит за закупуване на два апартамента в Свети Влас, описани в т. 1.1.1. и т. 1.1.2. Общата продажна цена на двата апартамента по този договор, според чл. 1.2. е в размер на 298 130 евро. Продавачът и купувачът се задължават в срок до 1.12.2010 г. да подпишат предварителен договор за покупко-продажба на описаните недвижими имоти като при подписването на предварителния договор купувачът се задължава да преведе на продавача 30% от посочената цена /чл. 2.4./. Според чл. 2.5. купувачът се задължава след подписване на предварителния договор в срок до 1.06.2011 г. да заплати останалите 70% от цената. В чл. 3.3. е предвидено, че при сключването на предварителния договор сумата на депозита по чл. 1.1. ще бъде върната от продавача на купувача изцяло, ако се сключи предварителен договор за двата апартамента, или в размер на 22 500 евро, ако се сключи предварителен договор само за единия апартамент. В чл. 3.4. е договорено, че при неизпълнение на задължението на купувача да сключи предварителен договор за покупко-продажба, същият губи платеното капаро /депозит/ в размер на 22 500 евро за всеки отделен апартамент. Правилно с оглед клаузите на договора първоинстанционният съд е приел, че сумата от 45 000 евро не представлява авансово плащане по предварителен договор за покупко-продажба, каквито са твърденията на касатора, а има гаранционно-обезпечителен характер по отношение изпълнението на поетото от жалбоподателя задължение да сключи предварителен договор за покупко-продажба на двата апартамента. Именно поради това страните са договорили, че тази сума не се счита за част от договорената цена, а се връща при сключване на предварителния договор или се задържа от "Албекс" ЕООД, ако този договор не бъде сключен по вина на "ЕРИХ РИЪЛТИ" ООД. Според т. 31 от решението на СЕО по дело С-277/05 смисълът от прилагането на задатъка е да стимулира страните към изпълнение на договора и представлява предварително определено обезщетение. След като от една страна внасянето на задатъка не представлява възнаграждение, получено като действителна насрещна престация за извършената спрямо клиента самостоятелна доставка, която може да бъде индивидуализирана, и от друга страна, след като цели поправянето на последиците от неизпълнението на договора, следва да се приеме, че нито внасянето на задатъка, нито задържането му, не попадат в приложното поле на в приложното поле на чл. 2, § 1, б. "а" и б. "в" от директива 2006/112/ЕС, определящ сделките, които ще се облагат с ДДС, в който смисъл е и приетото в т. 32 от цитираното по-горе решение на СЕО /сега СЕС/. Законосъобразни са изводите на съда и по отношение на трите фактури с предмет "авансово плащане", издадени от "Лили 92" ООД. След анализ на клаузите на сключения между двете страни договор и допълнителното споразумение към него съдът е достигнал до заключението, че в случая се касае за плащане във връзка с услуги, по отношение на които не са предоставени доказателства за това, че са предоставени. Съгласно сключения между жалбоподателя, наречен принципал, и "Лили 92" ООД, наречено агент, договор № 03/08 от 3.08.08 г. принципалът възлага, а клиентът се задължава със свои сили и средства да предостави услуги по намирането на купувач /клиент/, който ще сключи договор за покупко-продажба на обектите /апартаментите/, описани в приложение 1 /100 броя апартаменти в комплекс Royal Sun/. Според чл. 2.5.1. от договора задължението на агента е да осигури подписването на предварителни договори за покупко-продажба на всичките 100 апартамента. Това задължение се счита изпълнено, когато купувачите са заплатили не по-малко от 30% от цените на обектите, посочени също в приложение 1. Тогава принципалът се задължава да изплати на агента възнаграждение в размер на 1 050 500 евро, представляваща 18% от общата стойност на обектите. Съгласно чл. 3.4. по взаимно съгласие, постигнато между страните, може да бъде изплатено авансово възнаграждение на агента, но не по-рано от продажбата на 50 апартамента. Според допълнителното споразумение от 10.11.09 г. срокът на договора е продължен до 10.11.2010 г., а на основание чл. 3.4. от договора страните се договарят, че не по-късно от 10.11.2010 г. принципалът ще заплати на агента аванс в размер на 100 000 евро. Договореното между страните в чл. 3.4. от договора показва, че възнаграждението от 100 000 евро, представляващо част от общото такова в размер на 1 050 500 евро, се дължи при сключени благодарение на посредничеството на агента предварителни договори за покупко-продажба на 50 от описаните в приложение 1 апартаменти в комплекс Royal Sun, според датите на фактурите към 25.08.2010 г. Това, че не става въпрос за авансово плащане, а за частично плащане срещу предоставени посреднически услуги се потвърждава и от осчетоводяването на плащането по процесните три фактури в счетоводството на жалбоподателя по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги", а не по сметка 402 "Доставчици по аванси". Представен е от жалбоподателя в хода на съдебното производство НА № 114 от 24.11.2010 г. за продажба на апартамент А 41 и апартамент А 42 от сграда Royal Sun, изградена в УПИ I - 382, 383, 388, 389, 390, 396, кв. 3702 по плана на к-с "Слънчев бряг - запад", както и НА № 14 от 16.05.2011 г. за продажбата на апартамент № 43 от същата сграда. Останалите от общо представените 22 НА не касаят обекти в посочената сграда, а обекти в гр. Несебър, гр. Свети Влас и к-с Слънчев бряг - изток. Следователно, от страна на жалбоподателя не са представени доказателства за изпълнението на услугата, а именно 50 броя предварителни договори или окончателни такива за покупко-продажба 50 от описаните в приложение 1 към договора апартаменти в комплекс Royal Sun на договорената цена. Отделно от това не са представени каквито и да било други доказателства, установяващи осъществена от страна на агента посредническа дейност, така както е описана в договора - разработен рекламен пакет; организирани срещи между потенциални клиенти и продавача с участието на агента, организирани огледи на апартаментите, изготвяне на документите за сключването на сделките и изпращането им на клиентите и пр., за което би следвало агентът да изготвя отчети, които да предоставя на възложителя, наречен принципал. Доставчикът не е открит в хода на ревизията. Установено е, че документите, които се съдържат в административната преписка - договори, фактури и банкови преводи, са заверени копия, предоставени от Софийска градска прокуратура, и приобщени с протокол № 1100968/1.03.2011 г. Обстоятелството, че фактурите, издадени на ревизираното дружество от "Лили 92" ООД, "Инсайт Ин" ЕООД и "Ер Ауто Трейд" ЕООД, са били иззети от него във връзка с образувано досъдебно производство се потвърждава от дадените от управителя на "ЕРИХ РИЪЛТИ" ООД писмени обяснения. Допълнителен аргумент за това, че посреднически услуги не са били предоставяни от посоченото дружество е установеното от вещото лице по ССЕ отчитане на приходи от услуги /комисионни/ в счетоводството на жалбоподателя. Правилно и законосъобразно е решението на Бургаския административен съд в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 526.59 лв. по фактура № 10/18.06.2010 г., издадена от "Инсайт Ин" ЕООД във връзка с договор за реклама № 2010/05 от 10.05.2010 г. Както е приел съдът, нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са събрани доказателства, установяващи предоставянето на рекламните услуги. Доставчикът не е намерен при извършените насрещни проверки и доказателства от негова страна не са били представени. Вещото лице по назначената ССЕ също не е успяло да осъществи контакт с представител на това дружество, поради което не е проверило счетоводните му документи и не е било в състояние да установи начина на счетоводното отразяване на фактурата в неговото счетоводство, нито да даде заключение за наличието или не на ресурсна обезпеченост за извършването на рекламната услуга. От страна на жалбоподателя е представен само договор от 18.01.2010 г., сключен между "Инсайт Ин" ЕООД и "Глабрия" Лтд, регистрирано в Р. Сейшели, според който второто дружество се задължава да излъчва рекламни материали по "Чебоксары" ТВ, "РБК ТВ Новосибирск", "Триколор ТВ Архангельск", предоставени от първото дружество съгласно договореното в приложенията към договора, които не са представени. Неоснователно е позоваването от страна на касатора на решение № 8981 от 19.06.2013 г. на ВАС, осмо отд., постановено по адм. д. № 12525/2012 г. Действително спорът по това дело е бил свързан с това предоставени ли са били реално рекламните услуги от "Инсайт Ин" ЕООД по договор, сключен с друго дружество - СД "Мениджмънт груп" с променено наименование на "Смайл тур" ЕООД. От фактическа страна е било установено, както и при сключения с "ЕРИХ РИЪЛТИ" ООД договор, че рекламните услуги включват изготвяне на рекламен клип, заснемане на рекламен клип, монтаж на рекламен клип, изготвяне на план за реклама, използване на рекламния клип чрез излъчване в програмата на Би Ти Ви и други телевизионни и радио програми по схема за излъчване. От фактическа страна по делото, по което е постановено решението на ВАС, осмо отделение е било установено, че доставчикът разполага с назначен персонал, който би могъл да предостави услугата, а освен това е бил представен дискът, върху който е бил записан рекламният клип, от който е била видна датата на създаването му, предаден със съответния приемо-предавателен протокол. Освен това е било установено счетоводното отчитане при ревизираното дружество на този аудио-визуален продукт като нематериален актив. Поради това правото на данъчен кредит е признато само по едната фактура, която е имала за предмет "придобиване на нематериален актив". В настоящия случай такива доказателства, установяващи изработването и предаването на материален носител на рекламен клип, не са налице. Неоснователно е и позоваването от страна на касатора на цитираните в касационната жалба решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В случая не е доказано предоставянето на рекламната услуга, а непредоставянето на такава, но от друг доставчик, в която хипотеза се поставя въпросът за прикриването на действителния доставчик от ДЗЛ, издало фактурата, когато е от значение дали получателят е знаел или е трябвало да знае, че издателят на фактурата, респ. негов доставчик по веригата е извършил измама. Неправилен според настоящия съдебен състав е изводът на административният съд, че фактурите, издадени от "Ер Ауто Трейдинг" ЕООД за плащане на наемна цена по договори за наем на автомобили, предадени със съответните приемо-предавателни протоколи и пътните листи, месечно извлечение за изминат пробег, свидетелство за управление на МПС на лицето, вписано в пътните листи и трудов договор, сключен с него за длъжността мениджър проучване пазари не са достатъчни, за да обосноват извод за реалност на услугата и за използването й във връзка с икономическата дейност на ревизираното лице. Описаните в пътните листи маршрути показват връзка с населените места, в които жалбоподателят изгражда и продава недвижими имоти. Вещото лице е проверило счетоводството на доставчика и е констатирало, че фактурите са отразени в съответствие с изискванията на ЗСч и ЗДДС. Отчетени са приходи от предоставените услуги, които участват при формирането на финансовия резултат. При доставчика са проверени от вещото лице двата броя договори, сключени с жалбоподателя, и договорите, по силата на които доставчикът е разполагал с автомобилите, както и приемо-предавателните протоколи. В счетоводството на ревизираното дружество са отчетени разходи за гориво през всеки един от месеците, за които са издадени процесните фактури. Това, че горивото не е отчитано счетоводно като изразходвано от конкретен автомобил не обосновава извод, че автомобилите не са използвани във връзка с икономическата дейност на дружеството. В тежест на ответника по делото е да обоснове и подкрепи с доказателства твърдението си, че автомобилите изобщо не са били предоставени под наем. При положение, че в РД и РА не се съдържат констатации за това, че дружеството е разполагало с други автомобили, във връзка с използването на които са отчитани разходите за гориво, не би могло да се приеме, че горивото не е било използвано именно във връзка с експлоатацията на наетите автомобили. Поради така изложените съображения решението на Бургаския административен съд следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на данъчен кредит в размер на 15 509.73 лв. по шест фактури, издадени от "Ер Ауто Трейд" ЕООД, с предмет плащане по договор за наем на автомобили, а в останалата му част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на жалбоподателя за първоинстанционното производство следва да се присъдят допълнително разноски в размер на 105 лв., а дължимото на ответника юрисконсултско възнаграждение следва да бъде намалено на 1559 лв. За касационната инстанция разноски на страните не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение