Решение № 2505 от 5.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7951/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Пи Ем Ай ЕООД, [ЕИК], подадена чрез адв. Д. Милкова, срещу Решение 3724 от 07.06.2023 г. по адм. дело 1751/2023 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221321005172-091-001/08.09.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта, в която е потвърден и изменен с Решение 1892/02.12.2022 г., на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По същество касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд за нереалност на доставките, извършени от дружествата Интерфоун ЕООД и ВНВ Трейд ЕООД. Поддържа становище, че са събрани достатъчно доказателства за наличие на предпоставките за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от тези доставчици, и че АССГ неправилно е приел, че е налице само формално документиране на доставки без фактическото им извършване. В тази връзка твърди, че фактурите от тези дружества са редовно изготвени и осчетоводени, за всички фактурирани услуги са подписани актове за приемане на извършените работи и са представени писмени договори. В хода на административното и на съдебното производство не били установени обстоятелства и липсват обективни данни, както и конкретни констатации на ревизиращите органи, въз основа на които да се заключи, че дружеството е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които обосновава правото си на данъчен кредит, са част от данъчна измама. В този контекст сочи, че липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците сама по себе си не е основание за отказ на данъчен кредит. Без конкретни доводи се оспорват и изводите на съда в частта по ЗКПО. Въз основа на изложеното моли ВАС да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него да постанови друго по същество на спора, с което да отмени РА като незаконосъобразен в обжалваната му част.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от главен юрисконсулт В. Арнаудова, оспорва касационната жалба и моли същата да бъде отхвърлена като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 10 308,82 лева.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата срещу РА Р-22221321005172-091-001/08.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, в частта, потвърдена с Решение 1892/02.12.2022 г., на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП по отношение на установените задължения за:

• корпоративен данък по ЗКПО за 2018 г.в размер на 9 759,76 лв. и лихви в размер на 2 013,70 лв. и за 2020 г. в размер на 30 186,83 лв. и лихви в размер на 3 119,83 лв.

• ДДС в общ размер на 71 593,34 лв. по фактури, издадени от Интерфоун ЕООД и ВНВ Трейд ЕООД, ведно с дължимата лихва в общ размер на 15 075,21 лв.;

• лихви за ползван данъчен кредит за м. 04.2018г. в размер по 8 000 лв. по шест фактури, издадени от Аниба Трейд ЕООД, сторнирани през 2021 г.

• лихва за неначисления в срок ДДС по получено авансово плащане в данъчен период м. 11.2019 г. (от 15.12.2019 г. до 14.02.2022 г.) в размер на 1 721,83 лв;

Приел е, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. При преценка на съответствието на РА с материалния закон, изложил следните мотиви:

Основната дейност на дружеството през ревизирания период е извършване на строителни дейност, специфични дейности по изграждане на канализационна мрежа, изграждане на сметища, направа на водоснабдяване и канализация.

Като основен предмет на спора съдът дефинирал въпросът - извършени ли са реални доставки на услуги по фактурите, издадени от Интерфоун ЕООД и ВНВ Трейд ЕООД с предмет - СМР, съответно налице ли са законовите предпоставки за признаване правото на данъчен кредит на дружеството по фактурите, издадени от тези доставчици за процесния период.

Въз основа на събраните по делото доказателства, съдът обосновал извод, че ревизираното дружество не се е справило с доказателствената тежест да установи реалното извършване на доставките на услуги - СМР по спорните фактури, издадени от Интерфоун ЕООД и ВНВ Трейд ЕООД.

Приел е, че за доказване реалността на доставките са представени два еднотипни договора. Съгласно договорите, дружествата-доставчици като преки изпълнители имат задължение възмездно, със свои ресурси да изпълнят различни видове СМР на определени обекти, а ревизираното дружество, като възложител - да осигури необходимите указания, технически детайли и материали, свързани с предмета на договора. Съдът е приел, че такива документи, които следва да изхождат от жалбоподателя по делото липсват, съответно липсват данни, че всяка от страните е изпълнила насрещните си задължения. Договорено е, че изпълнителят приема да извърши уговорените СМР със свои работници и служители, да осигури безопасни и здравословни условия на труд и индивидуални средства за защита, но липсват каквито и да е данни и доказателства, че дружествата изпълнители да са разполагали с работници и служители, притежаващи необходимата квалификация, които са ангажирани за извършването на уговорените СМР и им е заплатено възнаграждение. Липсват и конкретни данни за лицата, на които е възложено изпълнението на уговорените услуги. Не са ангажирани и такива за вида и обема на положения труд на съответните обекти, както и за начислено и заплатено възнаграждение.

Липсата на преки доказателства за изпълнението на уговорените дейности от посочените доставчици, е интерпретирана от първоинстанционния съд като индикация за формалния характер на съставените документи - протоколи и договори, който извод е подкрепен и от предмета на услугите в процесните фактури, който е описан общо ( извършено СМР ) без да са включени конкретни параметри.

Относно съдържанието на процесните фактури съдът посочил, че съгласно чл. 71, т. 1 вр. чл. 114 и 115 от ЗДДС, липсата или непълнотата сами по себе си представляват основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл посочил практика на Съда на ЕС (Решение от 08 май 2013 г. по дело С-271/12 PETROМA TRANSPORTS SA). В случая приел, че от съставените по този начин фактури, не може да се установи дали предметът на същите съответства с предмета на приложените към тях протоколи за извършената работа и вложените ресурси.

Въз основа на изложените факти и обстоятелства, преценени в тяхната съвкупност, съдът приел, че е налице само формално документиране на доставки без фактическото им изпълнение и това е било известно или е нямало как да не бъде известно на ревизираното дружество. Ето защо, основателно с РА е прието, че фактурираните доставки от посочените доставчици не са реално извършени от тях.

Относно лихвите в размер на 2 607,76 лв. за ползван данъчен кредит за м. 04.2018 г. в размер на 8 000,00 лв. по 6 фактури, издадени от Аниба Трейд ЕООД през м. март. 2018 г., съдът приел за безспорно установено, че фактурите, по които е данъчен кредит са сторниарни в периоди м.03.2021 г., м.08.2021 г. и м. 09.2021 г., поради което лихвата е начислена неправомерно.

Относно лихвите за неначисления в срок ДДС по получено авансово плащане в данъчен период м. 11.2019 г. (от 15.12.2019 г. до 14.02.2022 г.) в размер на 1 721,83 лв., съдът е приел, че във връзка с продажба на недвижим имот на А. Захариев на 28.11.2019 г. е извършено плащане по банков път на обща стойност 46896,00 лв., в това число данъчна основа в размер на 39080,00 лв. и ДДС в размер на 7816,00 лв., за което е издадена фактура на 04.01.2022 г., правилно и в съответствие с чл. 113, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС е начислена лихва за периода 15.12.2019 г. до 14.02.2022 г. за неначисления в срок ДДС по получено плащане.

Решаващият съд приел, че РА е законосъобразен и в частта по отношение на определените резултати по ЗКПО за 2018 г. и 2019г.

Като разграничил задълженията за корпоративен данък според техния произход, изложил поотделно следните съображения:

Въз основа на изводите по ЗДДС относно дружествата-доставчици Интерфоун ЕООД и ВНВ Трейд ЕООД, и по-конкретно предвид обстоятелството, че фактурите, издадени от тях не документират реалност на доставките, съдът приел, че правилно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2020 г. със стойността на разходите за външни услуги в размер на 158333,33 лв. (по фактурите от ВНВ Трейд ЕООД) и в размер на 99633,33 лв. (по фактурите от Интерфоун ЕООД), тъй като тези разходи не са документално обосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10 от ЗКПО.

Във връзка с установените задължения за корпоративен данък, поради непризнато намаляване на СФР за 2018 г., произтичащо от приспадане на загуба в размер на 62 173,07 лв., декларирано от ревизираното дружество с ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 г. съдът възприел изцяло изводите в решението на директора на дирекция ОДОП - гр. София и заключил, че ревизираното дружество не е формирало и декларирало данъчна загуба през периода визиран в чл.70, ал.1 ЗКПО, с оглед на което няма право да пренася данъчната загуба.

С оглед всичко изложено, съдът формирал обобщен извод, че РА, в обжалваната му част е законосъобразен.

Решението е правилно.

За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по доставки на услуги, следва по несъмнен начин да се установи, че те са действително извършени по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Фактурирането на доставки на услуги, без да се установява чрез съответните писмени доказателства реалното им осъществяване, не води до законосъобразното упражняване на посоченото материално право.

Съобразно нормата на чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК в тежест на посочения във фактура получател , който има претенция да получи начисления ДДС, е да установи реалното извършване на фактурираната доставка, в условията на пълно насрещно доказване.

На първо място, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, следва да е изпълнено формалното изискване на закона за притежание на данъчен документ (фактура). Основанието на това изискване се съдържа в чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба, получателят по облагаемата доставка упражнява право на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред по отношение на доставки на стоки й услуги, по които е получател.

В случая, правилно първоинстанционния съд е приел, че издадените от Интерфоун ЕООД и ВНВ Трейд ЕООД фактури с предмет СМР, не съдържат необходимата за определяне на конкретния предмет на доставките информация по чл. 114 от ЗДДС. В процесните фактури липсва индивидуализиция на документите, във връзка с които се издават, няма номер или каквито и да е други данни за договорите или протокола Акт обр. 19, не са описани конкретни доставки като основание за издаване на фактурите. Тук следва да бъде съобразно и постановеното в Решение по дело С-271/12 Petroma Transport SA и др., в което СЕС изрично е приел, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им.

Настоящата инстанция споделя и извода на първоинстанционния съд, че реалността на доставките не е доказана с представените два еднотипни договора и актове обр.19, доколкото липсват каквито и да е доказателства, включително такива които съгласно договорите следва да изхождат от РЛ, че всяка от страните е изпълнила насрещните си задължения. В случая, не са представени количествено - стойностни сметки, липсват доказателства за плащане по фактурите, както и доказателства с какъв материално - технически и кадрови ресурс са извършени СМР. Тези обстоятелства преценени в съвкупност обосноват извод за липса на реални доставки по процесните фактури.

Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на решението, поради несъобразяването му с практиката на ВАС и СЕС по въпросите за кадровата обезпеченост на доставчиците.

Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче, този положителен факт реално извършени доставки на услуги не е доказан с представените от РЛ писмени доказателства. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, като липсата на кадрови и технически ресурс на доставчиците следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

Относно ЗКПО:

При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и в частта му относно определените задължения за корпоративен данък поради извършена корекция на финансовия резултат на дружеството за 2018 г. и 2020 г. при условията на чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО.

С оглед изложените по-горе мотиви в частта по ЗДДС и недоказаното действително осъществяване на процесните доставки, настоящият състав намира за правилно извършеното от органите по приходите преобразуване на декларирания от ревизираното лице счетоводен финансов резултат в посока увеличение с разходите по спорните фактури. След като не е доказано доставките на услуги да са реално извършени, то не следва да се приемат за извършени и разходите във връзка с тях. За целите на ЗКПО доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Като е отчело в разходите за дейността стойността на услугите по спорните фактури, без действителното им извършване да е установено по безспорен начин, ревизираното лице неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период.

В заключение следва да се посочи, че след като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, в обжалваните части и е отхвърлил жалбата като неоснователна, АССГ е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход по спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касаторът Пи Ем Ай ЕООД следва да бъде осъден да заплати на ответника по касация Национална агенция по приходите гр. София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция (юрисконсулско възнаграждение) в претендирания размер от 10 308,82 лева, определено при условията на чл. 8, ал. 1, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,