Решение № 13705 от 8.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4779/2018 г.

Решение № 13705 от 8.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4779/2018 г., I о., докладчик съдията Христо Койчев Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Мираж Трейд" ООД Русе, представлявано от Д. Я., против решение № 2289/20.12.2017 г., постановено по адм. д. № 1512/2017 г., по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-18-1403075-091-001/20.04.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден в оспорената част с решение № 313/06.07.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, в частта за отказано право на ДК по следните фактури издадени от "Неомебел" ЕООД: № 10.... 0180/11.02.2010 г. с предмет "наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 30 лв.; № 10.... 0182/09.03.2010 г. с предмет "наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 30 лв.; № 156/29.07.2010 г. с предмет "наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 94 лв.; № 157/30.07.2010 г. с предмет "палети, дизел, наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 524 лв.; № 158/02.08.2010 г. с предмет "наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 200 лв.; № 160/13.09.2010 г. с предмет "наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 200 лв.; № 162/15.10.2010 г. с предмет "наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 200 лв.; № 163/19.11.2010 г. с предмет "наем склад и дизел" и непризнат данъчен кредит в размер на 267. 13 лв.; № 165/30.11.2010 г. с предмет "дизел" и непризнат данъчен кредит в размер на 29. 98 лв.; № 166/01.12.2010 г. с предмет "наем склад и дизел" и непризнат данъчен кредит в размер на 216. 67 лв.; № 168/22.12.2010 г. с предмет "дизел" и непризнат данъчен кредит в размер на 50 лв.; № 170/22.12.2010 г. с предмет "дизел" и непризнат данъчен кредит в размер на 48. 99 лв.; № 10... 0272/31.01.2011 г. с предмет "наем на автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 201. 54 лв.; № 10... 0273/01.02.2011 г. с предмет "наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 400 лв.; № 10... 0275/28.02.2011 г. с предмет "дизел и наем на автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 130. 43 лв.; № 10.... 0277/01.03.2011 г. с предмет "рекламна услуга" и непризнат данъчен кредит в размер на 200 лв.; № 10.... 0279/31.03.2011 г. с предмет "наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 200 лв.; № 10... 0280/31.03.2011 г. с предмет "дизел и наем на автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 393. 65 лв.; № 10... 0284/30.04.2011 г. с предмет "наем склад, дизел, наем автомобил и европалет" и непризнат данъчен кредит в размер на 1 663. 07 лв.; № 10... 0292/31.05.2011 г. с предмет "наем склад, дизел, наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 464 лв.; № 10... 0297/21.06.2011 г. с предмет "наем склад и наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 260 лв.; № 10... 0315/30.09.2011 г. с предмет "наем склад и наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 160 лв.; № 10... 0304/29.07.2011 г. с предмет "наем склад и наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 260 лв.; № 10... 0309/18.08.2011 г. с предмет "наем склад и наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 260 лв.; № 10... 0319/28.10.2011 г. с предмет "наем склад и наем автомобил" и непризнат данъчен кредит в размер на 160 лв.; № 10... 323/22.11.2011 г. с предмет "наем склад" и непризнат данъчен кредит в размер на 100 лв., както и в частта за определен данък по ЗКПО за 2011 г. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се в касационната жалба, че първоинстанционният съд не е изпълнил дадените му задължителни указания от гората инстанция при връщане на делото за ново разглеждане; не е извършил анализ и оценка на представените с касационната жалба при предходното разглеждане на делото писмени доказателства, както е посочила върховната инстанция; не е обсъдил събраните при предходното разглеждане на делото доказателства и тези в административната преписка касаещи фактурираните стоки/услуги; сочи се че са налице непротиворечиви доказателства относно реалността на доставените стоки и извършени услуги от страна на доставчика – сключени договори, приемо-предавателни протоколи, извършено плащане на стоките, стоките и услугите по процесните доставки са били използвани от дружеството в икономическата у дейност за извършване на последващи доставки. Не на последно място се твърди че данъчният орган не доказва нито твърди данъчна измама по отношение фактурираните токи и услуги. Претендира се обезсилване на решението в частта за отказано право на ДК а в останалата част да се отмени, като в евентуалност се моли да се отмени изцяло решението и да им се присъдят разноските за две съдебни инстанции, съобразно указанията на ВАС. Депозиран е и частна жалба от "Мираж Трейд" ООД Русе срещу определение № 759/27.02.2018 г., постановено по адм дело № 1512/2017 г., по описа на Административен съд Варна, с което съдът е осъдил дружеството да заплати на Директора на Дирекция "ОДОП" 894. 19 лв., представляваща разноски за юристконсултско възнаграждение. Моли се съда да отмени определението като неправилно. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез депозирана от 22.10.2018 г. молба по делото. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: Спорът е бил за втори път пред първоинстанционния съд, след отменително решение по адм. д. № 8174/2016 г. на ВАС, състав на първо отделение. Спорна е била реалността на доставките по посочените по-горе фактури издадени от "Неомебел" ЕООД, както и в частта на определени задължения по ЗКПО за 2011 г., за сумата до 257. 06 лв. и съответните лихви за забава, които задължения са именно във връзка с неосъществяване реално на доставките по процесните фактури. С РА правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано на жалбоподателя на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1 и чл. 71, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат за 2011 г. Констатациите на органа по приходите са свързани с извършването на насрещна проверка при доставчика "Неомебел" ЕООД, като било изготвено ИПДПОЗЛ изх. № П-03001915020235-040-01/04.02.2015 г., и второ такова изх. № П-03001915020235-040-01/04.02.2015 г., като доставчика не е открит на адреса и не е представил исканите документи във връзка с фактурираните стоки и услуги. След представяне на документи от РЛ и анализа им е достигнато о извода, че фактурите са записани в счетоводните книги, отразени са възникналите взаимоотношения със съответните доставчици, но не е налице фактическо прехвърляне на собствеността върху стоките и фактическото извършване на услугите. Административният съд е отхвърлил жалбата, приемайки, че жалбоподателят не е ангажирал достатъчно доказателства, които да установят реалност на сделките по въпросните фактури. Според съда нито в административното производство, нито при първоначалното разглеждане на делото не са представени от жалбоподателят доказателства за облигационно правоотношение между РЛ и неговият доставчик. Конкретно по отделните доставки съдът е установил следното: 1. По отношение фактуриран предмет "наем на склад" съдът е посочил че нито в хода на ревизионното производство, нито при първоначалното разглеждане на делото е представено доказателство касаещо наемните правоотношения между страните и предвид на това че в издадените фактури липсват индивидуализиращи данни то не е налице получаване на услугите по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и не са изпълнени изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС; 2. По отношение фактуриран "наем на автомобил" е посочено, че отново не са представени доказателства за възникнало наемно правоотношение – липсва представен договор за наем, издадените фактури не съдържат данни за вида и броя на автомобилите, нито за размера на наемната цена, нито за падежа на плащането т. е. не е налице наемно правоотношение а от там и доставка на услуга по смисъла на ЗДДС; 3. По отношение фактуриране на "услуга" е прието, че липсват представени доказателства за вида на фактурираната услуга и нейното приемане и при липса на индивидуализиращи данни във фактурата относно вида на услугата и липсата на представен договор е достигнато до извод за липса на реалност на процесната услуга; 4. По отношение фактурирана "доставка на дизелово гориво" е посочено че не са представени доказателства за прехвърлянето на собствеността на стоката, не е установено начина на получаването и наличието на такъв вид стока у доставчика т. е. липсва реалност на извършеното доставяне на процесната стока; 5. По отношение фактурирана "доставка на палети" съдът е посочил, че липсват данни за облигационни отношения между РЛ и доставчикът му. Не са представени доказателства относно прехвърляне правото на собственост върху стоката, липсват доказателства за начина на получаването и и нейното съхранение. 6. По отношение приложението на ЗКПО съдът е посочил, че всички разходи, отчетени по процесните фактури не са документално обосновани, поради липсата на доставки по тях и съгласно заключението по допълнителната ССЕ е установил и дължимият се данък. Настоящата съдебна инстанция счита довода на касатора за недопустимост на съдебния акт в частта касаещ отказано право на ДК и за обезсилване на съдебното решение за неоснователен. Видно от Решение № 6138/16.05.2017 г., постановено по адм. дело № 8174/2016 г. по описа на ВАС е че е отменено частично решение на Административен съд Варна по адм. дело № 2405/2015 г., като в диспозитива са посочени изчерпателно фактурите по които е отказано право на ДК а в мотивите към съдебния акт е посочено, че поради наличието на представени едва с касационната жалба писмени доказателства имащи отношение именно към тези фактури то следва да се отмени първоинстанционното решение в тази част и е посочено че при новото разглеждане на делото следва тези доказателства да се анализират и преценят. В същото решение е посочено че се отменя и първоинстанционният акт в частта за разноските. С решение № 7542/15.06.2017 г., постановено по същото адм. дело № 8174/2016 г., по описа на ВАС е допуснато поправка на очевидна фактическа грешка, тъй като в диспозитива на решение № 6138/16.05.2017 г., не е посочено че делото се връща за разглеждане от друг съдебен състав. Изрично в мотивите на втория касационнен акт е посочено че е налице разминаване между мотивите и постановеният диспозитив, като връщането и разглеждането на делото от нов състав на Административен съд Варна обхваща не само задълженията по ЗКПО за 2011 г., а и отказаното право на ДК по изрично посочените в диспозитива на първото решение фактури. Довода че връщането касае само задълженията по ЗКПО не кореспондира с мотивите и от двата акта на касационната инстанция. Произнасянето на Административен съд Варна с решение № 2289/20.12.2017 г., по адм. дело № 1512/2017 г., както в частта за задължения по ЗКПО за 2011 г., така и в частта за отказано право на ДК по процесните фактури е изцяло съобразено с актовете на ВАС и не е недопустимо. Разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗЗДС гласи, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. По силата на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му доставил. За да се претендира право на ДК по фактурирани доставки на стоки и/или услуги следва лицето което търси признаване на ДК да докаже материално-правните предпоставки за това а именно налице ли са действително осъществени фактурираните доставки на стоки или на услуги и използвани ли са тези стоки и услуги за осъществяваната от търговеца дейност. Първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото не е изпълнил дадените му задължителни указания от горната инстанция касаещи извършване на преценка на представените с касационната жалба писмени доказателства, а само и изпълнил указанието за назначаване на допълнителна ССЕ. Настоящата инстанция счита че въпреки неизвършването на тези действия от Административен съд Варна обжалвания съдебен акт е правилен. По отношение претендираното право на ДК по фактури касаещи наем на склад и наем на автомобили се установява, че доставчикът е представил с касационната жалба съответните договори, в които са посочени параметрите на наемните отношения – предмет, цена и срок. В договорите са посочени както автомобилите които се наемат с техните индивидуализиращи белези, така и складовото помещение което е описано подробно в сключеният договор. По отношение на процесните отдадени под наем автомобили са налице и доказателства че доставчикът е имал възможност да ги отдаде т. е. че са били в негово владение – свидетелства за регистрация на тези автомобили. Както се посочи по-горе за да е налице реалност на фактурираните услуги следва да се докаже по безспорен начин тяхното извършване. Доказателства освен представените договори и фактури не са представени. Липсват доказателства относно факта на преминаване на владението на наетите стоки от доставчика към РЛ т. е. липсват доказателства за реалното предаване на владението на наетите вещи от доставчика към РЛ. Не са представени и доказателства че тези услуги се използват за целите на извършване от РЛ на облагаеми доставки. По отношение претендирано право на ДК по фактура № 00000....... 277/01.03.2011 г., с предмет "услуга" правилно решаващият съд е посочил че не се доказва реалността на извършената услуга. В процесната фактура е посочено само и единствено че се касае за услуга, като е дописано с химикал че това е по договор. Правилно съдът е посочил че не е представен такъв договор, за да се установят неговите параметри т. е. да се установи какво са договорили страните и дали фактурата касае именно тези договорки. Именно липсата на индивидуализиращи данни в процесната фактура води и до неустановяване на фактурираната услуга. Фактурата не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС респек. на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията т. е не може да се установи какъв точно вид услуга е извършил доставчикът. По отношение отказано право на ДК за фактурирано "дизелово гориво" съдът е посочил че не са представени доказателства за прехвърляне на стоката. По своята същност доставката на гориво изисква към фактурата да са представени и сертификати за качеството на горивото, както и доказателства по какъв начин е извършен превоза му. Касаторът твърди че процесното гориво е било зареждано по отношение на отдадените под наем автомобили от страна на доставчикът и именно по силата на сключените договори за наем на автомобилите РЛ е следвало да поеме и разходите по експлоатацията им вкл. и заплащане на зареденото гориво. Тези доводи са несъстоятелни. На първо място в издадените фактури е посочено само и единствено в графата предмет "дизел" т. е. във фактурата не е посочено че тази стока ще бъде доставена в едно с наемната услуга т. е. че наемният автомобил ще бъде отдаден под наем със зареден резервоар. На второ място съдът счита, че тъй като липсват доказателства за реалност на отдадените под наем МПС то фактурираната твърдяна доставка на гориво няма касателство към това наемното правоотношение. При тези изводи следва да се приеме че се касае за доставка на гориво, за което обаче с оглед вида на стоката, са необходими доказателства касаещи имало ли е дружеството доставчик съответните количества гориво и по какъв начин е извършило предаване на последното към РЛ. Липсата на приемо-предавателни протоколи относно този вид стока, води и до липса на реалност на фактурираната доставка. Не са представени доказателства относно факта че стоки от рода на процесните са се съхранявали у доставчика, както и липсват доказателства за транспортирането на стоката. Представените касови бонове за закупено гориво и справки за доставянето им не водят до извод за реалност на фактурираните стоки, а само че доставчикът е закупил определено количество дизелово гориво, но не че това количество е било доставено на РЛ и то го е използвало за целите на извършените от него облагаеми доставки. По отношение отказано право на ДК по фактури касаещи доставка на палети, правилно решаващият съд е посочил че липсват доказателства за реалност на доставката. Касае е се за издаване на 2 бр. фактури № 157/30.07.2010 г. и № 10...... 0284/30.04.2011 г., като в тях наред с останалият предмет е посочено и "европалет" – 40 бр. респек. "европалет" 290 бр. Към така издадените фактури са представени и акт за завършено производство, счетоводна карта и приемо-предавателен протокол. Липсват обаче доказателства по какъв начин е извършено транспортирането на стоката и нейното съхранение, с оглед вида и. Представените доказателства за наличието на такъв вид стока у доставчика и предаването и на РЛ не водят до извод за реалност. Не са представени доказателства относно начина на транспортиране на изработените палети – дали РЛ е извършило транспортирането или доставчика, с какви транспортни средства, липсват представени пътни листи и доказателства за натоварване и разтоварване на стоките. Липсват и доказателства по какъв начин са съхранявани стоките, имало ли е РЛ такава възможност и доказателства относно последващата реализация на палетите или за използването им в дейността на дружеството. Заключенията по първоначалната и допълнителна ССЕ не разколебава изложените по-горе мотиви относно липсата на реалност на извършените доставки на стоки и/или услуги по процесните фактури. Установява се безспорно че счетоводството както на РЛ, така и на доставчика му са водени редовно, налице са доказателства за извършени плащания на фактурираните стоки и/или услуги, осчетоводени са разходи от страна на РЛ а от доставчика са осчетоводени приходи във връзка със спорните фактури, но това не е достатъчно за да се приеме че е налице реалност на извършените доставки на стоки и/или услуги. Заключението на вещите лица по назначените ССЕ и допълнителна такава установяват обстоятелства, свързани със счетоводното отразяване на фактурите, които не са спорни, но и не са достатъчни, за да обосноват извод за реално осъществени доставки, тъй като не заместват липсващите доказателства за реалност на фактурираните стоки и/или услуги. Съгласно трайната практика на СЕО и СЕС, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага със счетоводни документи за доставка, която да е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. в процесния случай - да е извършена доставката на стока и/или услуга от издателя на фактурата. При оспорване на фактурата, касаещо отразената в нея стопанска операция, задължение на ползващия се от правата по този документ е да докаже, че отразената във фактурата стопанска операция действително е осъществена, което в случая не е сторено. В този смисъл е и практиката на СЕС, според която само по себе си посочването на ДДС във фактура не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит за получателя. Правилно е решението на Административен съд Варна и в частта за определяне задължения по ЗСПО за 2011 г. Във връзка с дадените задължителни указания на ВАС с решение № 6138/16.05.2017 г., по адм. дело № 8174/2016 г., е назначена ССЕ която е дала заключение относно налице ли е допусната аритметична грешка при изчисляване на корпоративният данък за 2011 г. в РА или в първоинстанционното решение при първоначалното разглеждане на делото като е посочено че такава грешка е допусната при съдебният акт и в. л. е посочило и размера на дължимият се данък при уважаване на наведените в жалбата твърдения за реалност на доставките в частта за ДДС и при неуважаването на тези твърдения. По силата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 от с. з. не се признават за данъчни цели счетоводни разходи които не са документално обосновани т. е. когато е издаден първичен счетоводен документ който не отразява правилно извършената стопанска операция. С оглед изразеното по-горе за липса на реалност на доставките по процесните фактури част от които касаят и периода 2011 г., то правилно решаващият съд е счел че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и същите не следва да се признават като разходи за съответния данъчен период. В контекста на изложеното, оплакванията в касационната жалба се преценяват като неоснователни. Обжалваното съдебно решение се явява обосновано. При служебната проверка на основание чл. 218, ал. 2 от АПК не се констатира решението да е нищожно, недопустимо или несъобразено с материалния закон, поради което и следва да бъде оставено в сила. Неоснователна се явява и депозираната частна жалба срещу определение № 759/27.02.2018 г., постановено по адм. дело № 1512/2017 г., на Административен съд Варна. Съдът е бил сезиран с молба по реда на чл. 248, ал. 1 от ГПК от Директора на дирекция "ОДОП" Варна за допълване на решението в частта за разноските тъй като липсва такова произнасяне в съдебното решение. Нормата на чл. 248, ал. 1 от ГПК приложима субсидиарно предвид тази на § 2 от ДР на ДОПК гласи, че в срока за обжалване, а ако решението е необжалваемо - в едномесечен срок от постановяването му, съдът по искане на страните може да допълни или да измени постановеното решение в частта му за разноските. Правилно решаващият съд е посочил че молбата депозирана от данъчният орган е допустима като подадена в срок и е основателна с оглед материалния интерес който е бил обжалван. Допуснатата от съда неточност при постановяване на съдебният акт че изменя решението в частта за разноските като го допълва, вместо само да го допълни тъй като липсва въобще произнасяне по търсените от ответната страна разноски още в с. з., не води до порочност на акта. Определението е правилно и следва да се остави в сила. Разноски: С оглед резултатът по делото, в полза на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 670. 64 лв. съгласно чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение