Решение № 11005 от 1.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15086/2010 г.

Решение № 11005 от 1.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15086/2010 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 1283 от 10.06.2010 г., постановено от Пловдивския административен съд по адм. д. № 1033/09 г.

С обжалваното решение, по жалба от "АРТЕК-2000" ООД, гр. Пловдив е отменен частично РА № 160801840/11.03.2009 г. издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 313 от 14.05.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Пловдив. Отмяната касае част от определения данък за общините и данък върху печалбата за 2002 г. и определения корпоративен данък за 2003 г., както и определените съответни лихви за забава върху тези задължения. В останалата част с обжалваното решение РА е потвърден чрез отхвърляне на жалбата срещу него. Със същото решение ответната дирекция е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 288, 47 лева.

Едната от касационните жалба е подадена от директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив и е насочена срещу частта от съдебното решение, в която частично е отменен РА. Твърди се, че решението в тази част е неправилно. Като касационни основания се сочат визираните в чл. 209, т. 3 от АПК (неправилно в касационната жалба е посочена разпоредбата на чл. 109, ал. 3 от АПК). Основното оплакване на този касатор е, че съдът неправилно е преценил събраните по делото доказателства, в резултат на което е формиран неверен извод, че сумите, с които органът по приходите е увеличил финансовия резултат на дружеството за 2002 и 2003 г. са предоставяни под формата на заеми. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и вместо това постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Другата касационна жалба е от " АРТЕК-2000" ООД, гр. Пловдив. Тя е насочена срещу частта от съдебното решение, с която се потвърждава частично РА. Релевираните касационни основания са неправилно приложение на материалния закон от съда, допуснати нарушения при преценка на събраните по делото доказателства и необоснованост на решението в обжалваната част - касационните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Възраженията на този касатор се свеждат до това, че съдът неправилно е преценил доказателствата по делото приемайки, че паричните суми, предоставени от съдружниците в дружеството на самото дружество са дарения от трети лица, а не парични вноски от съдружниците за финансиране дейността на дружеството, които в един по-късен момента да намерят отражение в капитала на дружеството. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, отмяна на РА в същата част. Претендират се разноски.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост и основателност на касационните жалби. Според прокурора вписването в търговския регистър на паричния апорт в дружеството по безспорен начин доказва, че при предоставянето на процесните суми от Явор и Елена Кидикови не са били налице дарения от тяхна страна в полза на дружеството. Направените от съдружниците в дружеството вноски не представляват приход на предприятието и разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 14, съответно 11 от ЗКПО (отм.) не намират приложение. Според прокурора, съдът неправилно е приел, че не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15, ал. 3, т. 3 от ЗКПО (отм.), тъй като доводите на Явор Кидиков относно предоставените суми от останалите лица се менят според констатациите. Прокурорът отбелязва, че първоначално Кидиков твърди, че предоставяните суми са безвъзмездни, после, че е налице безлихвен заем, а накрая при възстановяване на сумите, те се връщат с лихви. Прокурорът счита, че сумите предоставени на дружеството от трети лица, извън тези предоставени от съдружниците са приход по смисъла на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.).

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, като подадени от легитимирани лица в рамките на законоустановения срок за касационно обжалване. По отношение на основателността на касационните жалби, съдът приема следното:

С РА, предмет на обжалване пред административния съд, на "АРТЕК 2000" ООД са определени данъчни задължения за: данък за общините за 2002 г. в размер на 56 405,70 лв. и лихва върху тази сума в размер на 42 374,40 лв.; данък върху печалбата за 2002 г. в размер на 76147,69 лева и лихва върху тази сума в размер на 57205,45 лв.; корпоративен данък за 2003 г. в размер на 64118,14 лв. и лихва върху сумата в размер на 42962,36 лв.; установена е начислена, но невнесена сума в размер на 29,44 лв. за данък по чл. 38 от ЗОДФЛ за 2003 г. като върху нея са определени лихви в размер на 20,77 лв. За да определи задълженията, органът издал РА е възприел изцяло констатациите и изводите, направени в ревизионния доклад (РД). Съгласно установеното в РД определените задължения за данък за общините, данък върху печалбата и корпоративен данък са в резултат на увеличаване на финансовия резултат на дружеството за 2002 и 2003 г. на основание, съответно за 2002 г. - чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), който гласи:

(2). Счетоводният финансов резултат (печалба или загуба) се увеличава със:

1. приходите, неотчетени съгласно определения с нормативните актове ред;

и за 2003 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11, който гласи:

(2). Финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава със:

1. приходите, неотчетени съгласно определения с нормативните актове ред;

За 2002 г. счетоводният финансов резултат на дружеството е увеличен със сумата от 530 700 лева. от която 456 700 лева са осчетоводени по кредита на сметка 492, а 74 000 лева по кредита на сметка 150. Установено е, че сумите, формиращия общия сбор от 530 700 лева са предосатвени на дружеството от Явор Кидиков, "Бета 21" ЕООД, "Делта 21" ЕООД, "Епсилон 21", "СИГМА 23"ЕТ и "Алфа-44"ЕТ. Органът по приходите е приел, че въпросната сума е безвъзмездно предоставена на ревизираното дружество, поради което е следвало да се осчетоводи като финансиране за текуща дейност и да се признае за приход през 2002 г. съгласно счетоводен стандарт (СС) 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Върху увеличената печалба е определен данък за общините и корпоративен данък, от който са приспаднати направените от ревизираното лице авансови вноски и внесения данък, като в резултат е определен данък за общините в размер на 53 070 лв. и данък върху печалбата 71 644,50 лв.

За 2003 г. финансовият резултат на дружеството е увеличен със сумата от 283 400 лева, от която 160 000 лв. осчетоводени по сметка 499, 114 400 лева осчетоводени по кредита на сметка 119 и 9 000 лева осчетоводени по кредита на сметка 150. Установено е, че сумите, формиращи общия сбор от 283 400 лева са предоставени от Явор Кидиков, "Алфа-44"ЕТ и "Вектор 23" ЕООД. Според органа по приходите тези суми е следвало да се осчетоводят като финансиране на текущата дейност и да се признаят за приход за 2003 г. съгласно СС 20. След увеличаване на финансовия резултат е определен корпоративен данък, от който е приспаднат размера на платените авансови вноски. Установеният корпоративен данък за 2003 г. е 64 118,14 лева.

С решението на директора на дирекция "ОУИ"-Пловдив № 313/14.05.2009 г., с което РА е потвърден, е прието, че по отношение на предоставените средства от съдружниците и от "Епсилон-21" ЕООД, "Делта-21" ЕООД са приложими и разпоредбите от ЗКПО, касаещи предотвратяване на отклонението от данъчно облагане и то по-конкретно чл. 15, ал. 2, и ал. 3, т. 3 вр. чл. 13 от ЗКПО (отм.).

Ревизираното дружество е обжалвало РА с доводите, че необосновано и незаконосъобразно органът по приходите квалифицира сумите, предоставени от съдружника Явор Кидиков и описаните в РД фирми като дарения от трети лица. Жалбоподателят поддържа, че от доказателствата, събрани при извършване на ревизията се установявало, че тези суми имат характер на безвъзмездно предоставени заеми, като в първия случай се касае за направени допълнителни парични вноски в дружеството от съдружник, а във втория се касае за заем между търговци.

Административният съд е определил като спорен въпросът относно характера на внесените суми през 2002 и 2003 г. към момента на получаването им от "АРТЕК 2000" ООД, от съдружниците и от трети лица и по-конкретно дали тези суми са дарения или заемни средства. Посочено е от съда, че следва да се разграничи и прецени поотделно характера на сумите, предоставени от съдружниците и тези предоставени от трети лица.

По отношение на сумите, предоставени от трети лица (не от съдружниците в дружеството) съдът е приел, че имат характер на заеми. Този свой извод съдът е обосновал след съвкупната преценка на договорите за заем между ревизираното дружеството и търговците, които е приел, че кореспондират с ПКО и РКО и счетоводните отразявания и при двете страни по всеки един от договорите (със задължение за връщането им), така както са установени от вещото лице. Прието е, че не става въпрос за безлихвени заеми, тъй като от експертизата се установявало, че лихви са начислявани и изплатени на заемодателите. Като ирелевантен е преценен от съда фактът, дали в един по-късен момент облигационните отношения между страните по всеки един от въпросните договори са претърпели евентуална промяна (опрощаване на задълженията или отказ от права), тъй като тази промяна, не касае процесните данъчни периоди. Съдът е формирал окончателен извод, че предоставените суми от търговците на ревизираното дружество, не могат да се квалифицират, нито като "дарения от трети лица", нито като "опростен заем" по смисъла на НСС 20, поради което не подлежат на отчитане по този стандарт. По тези съображения, съдът е приел, че преобразуването на финансовия резултат за 2002 и 2003 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) и чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумите съответно 269 000 лева и 28 000 лева е незаконосъбразно.

По отношение на сумите, предоставени на ревизираното дружество от съдружниците в него през 2002 и 2003 г. съдът е формирал извод, че тези суми са предоставени безвъзмездно за дейността на дружеството и те няма да подлежат на връщане и следва да се трансформират в резерв на предприятието. Съдът е приел за установено, че на 01.01.2003 г. със сумата от 261 700 лв. е дебитирана сметка 492-разчети със собственик и е кредитирана сметка 119-други резерви. Направен е извод, че с факта на прехвърлянето на средствата от едната сметка в другата, тези суми придобиват характера на собствен капитал на дружеството.

Съдът е преценил като неоснователен довода на жалбоподателя, че предоставените парични средства през 2002 и 2003 г. от собственика на дружеството имат характер на допълнителни вноски в капитала на дружеството и същите подлежат на връщане съгласно чл. 134 от ТЗ. Този довод е преценен за недоказан, тъй като в хода на обжалването не са представени протоколи за провеждане на общо събрание и вземане на решения за увеличаване на капитала на дружеството чрез допълнителни парични вноски по реда на чл. 134 ТЗ и то към спорните за процеса периоди. Административният съд е посочил съдържанието на протокол от общото събрание на съдружниците от 18.02.09 г. за увеличаване на капитала на дружеството чрез апорт на вземане на съдружниците, което вземане съгласно заключението на тройната оценителна експертиза е допълнителна парична вноска в дружеството. Обсъдено е и съдебно решение № 138 от 27.03.2009 г. на Пловдивския окръжен съд, в което е посочено, че отношенията между съдружниците и дружеството са с характер на заемни такива. Съдът е преценил обаче, че действията на жалбоподателя за снабдяване с тези документи са предприети с оглед ревизионното производство, цели се предуреждане на отношенията между субектите с цел избягване на данъчното облагане. Посочено е също така, че решението на ПОС не се ползва със сила на присъдено нещо, тъй като е постановено в охранително производство. Същественото в случая било, че към момента на предоставяне на средствата от съдружниците на дружеството, не са проведени общи събрания, на които, да са взети решения за увеличаване на капитала, на дружеството чрез допълнителни вноски по реда на чл. 134 от ТЗ.

По тези съображения, първоинстанционният съд е преценил като законосъобразен РА в частта, в която на осн. чл. 23, ал. 2, т. 14 за 2002 г. и чл. 23, ал. 2, т. 11 за 2003 г. от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на дружеството за посочените години е увеличен със сумите както следва - 261 700 лева и 255 400 лева.

Върховният административен съд в настоящия съдебен състав приема следното:

По жалбата на дирекцията:

Настоящата съдебна инстанция преценява като неправилно решението на административния съд в частта, в която РА е отменен частично. Необоснован и неправилен е решаващият извод на съда, че паричните суми, предоставени от търговците на ревизирания субект през ревизираните години имат характер на заемни средства. На първо място, без изрично да е посочено в решението, от мотивите му следва, че съдът е възприел довода на жалбоподателя, че от съдържанието на протоколите-споразумения, уточняващи безвъзмездния характер на предоставените средства следва, че връщането на средствата е без насрещна престация-лихва, а не че предоставените средства не подлежат на връщане.

По отношение на договорите за паричен заем, понятието "безвъзмездност" означава, че за предоставения заем не е уговорена лихва В конкретния случай обаче следва да се прецени доколко понятието "безвъзмездно" е употребено в процесните споразумения именно в този смисъл. Тази преценка изисква да се извърши анализ на всички писмени документи по делото, в които това понятие е употребено.

В обяснение от Явор Кидиков ( съдържащо се на стр. 137 от преписката, 1 том ) е посочено, че сумите от "Бета-21" на "Артек-2000" ООД са предоставени безвъзмездно. В двустранно подписан протокол от "Бета-21" ЕООД и "Артек-2000" с дата 31.12.02 г. (стр. 276 от преписката, 1 том ) е посочено, че "Бета-21" ЕООД предоставя безвъзмездно за търговската дейност на "Артек-2000" ЕООД сумата от 61 000 лв. В следващото изречение от този протокол е посочено "Сумата не подлежи на връщане". В протокол от 31.12.02 г. е посочено, че "Епсилон-21" ЕООД предоставя безвъзмездно сумата от 63 000 лв. на "Артек-2000" ЕООД. В протокол от 31.12.02 г. между "Делта-21" ЕООД и "Артек-2000" ЕООД е посочено, че "Делта-21" ЕООД предоставя безвъзмездно за търговската дейност на "Артек-2000" ЕООД сумата от 71 000 лева. По същия начин стоят нещата и с протокола от 31.12.02 г., подписан с "Епсилон-21" ЕООД. По делото се намират също така - протокол-споразумение от 29.12.04 г. между Гюрай Кедиков и "Артек-2000" ООД, в който е посочено, че сумата от 15 000 лв. предоставена от Гюрай Кедиков през 2002 г. на "Артек-2000" ООД е "... безвъзмездна - т.е дружеството-Артек 2000 няма да връща сумата от 15 000 лв.". Същото съдържание на понятието "безвъзмездна" се разкрива и в протоколи от 11.05.2002 г., 31.05.2002 г., 05.06.2002 г., 02.10.2002 г.,

27.02.2003 г., 01.12.2003 г. между Явор Кидиков и "Артек-2000" ЕООД (стр.234, стр.236 и сл. от 1 том).

Изхождайки от съдържанието на посочените по-горе документи следва изводът, че смисълът на понятието "безвъзмездно", употребено в протоколите-споразумения, подписани от ревизирания субект е, че получените от дружеството суми не подлежат на връщане. Следователно, предвид договорената в протоколите безвъзмездност на предоставените средства следва, че действителната обща воля на страните, подписали тези споразумения е предоставените суми да не се връщат на лицата, които ги предоставят.

Тази уговорка в протоколите, подписани от "Бета-21" ЕООД и "Артек-2000" и "Делта-21" ЕООД и "Артек-2000" ООД противоречи на уговорката в договорите за заем, подписани между същите тези страни. Съобразявайки обаче датите на документите, а именно договорите са от 01.10.2002 г., а протоколите от 31.12.2002 г. би могло да се приеме, че не е налице колизия, а промяна в постигнатите договорености между страните.

Категоричен извод в посочения смисъл обаче, не може да се направи с оглед противоречивите данни по делото. Констатациите на вещото лице в приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, а именно, че в дружествата, предоставили сумите (наречени от вещото лице "дружествата заемодатели") предоставянето на сумите е осчетоводено като разчет по вземане за дружеството. Вещото лице е установило също така, че през 2008 г. е налице осчетоводяване при заемодателите за връщането на дадените суми.

От друга страна, по искане на ответната дирекция, направено в съдебно заседание, проведено на 08.12.2009 г. по делото са представени счетоводни документи на дружествата, предоставили сумите на ревизирания субект. В същото съдебно заседание процесуалният представител на ответната дирекция е аргументирал доказателствените си искания, с мотива, че ако процесните суми са подлежали на връщане, следва да бъдат отразени в счетоводствата на дружествата през целия период от 2002 до 2008 г. съответно и в оборотните ведомости. Този довод на ответника е останал необсъден от първоинстанционния съд.

В съдебно заседание, проведено на 16.03.2010 г. ответникът е представил ГДД ведно със счетоводните баланси към тях за 2007 г. на част от дружествата, предоставили суми на ревизирания субект. Видно от балансите към тези декларации е, че дружествата не са отразили дългосрочни задължения по търговски заеми. Тези декларации и балансите към тях също са останали необсъдени от съда.

При тези противоречиви данни по делото съдът, който не разполага със специални счетоводни знания е следвало с помощта на вещо лице - счетоводител да изясни следните относими към спора въпроси.

В случай, че предоставените суми са даден в заем, как е следвало да бъдат осчетоводени при страните по тези заемни правоотношения, какви и кои счетоводни сметки е следвало да се заверят при заемодателя и заемополучателя. Следвало ли е сумите, дадени в заем да намерят отражение в балансите към ГДД за периода от 2002 до 2008 г. на дружествата заемодатели и дружеството заемополучател и ако "да" по какъв начин, и намерили ли са отражение в балансите, в конкретния случай. Върнатите суми през 2008 г. и платените лихви следвало ли е да намерят отражение в ГДД, респективно в баланса и отчета за приходите и разходите към тях на дружествата заемодатели и дружеството заемополучател и ако "да" по какъв начин и отразени ли са в конкретния случай.

На същите въпроси експерта следва да отговори и в случай, че се приеме, че сумите на ревизираното дружество са предоставени с уговорката, че няма да се връщат.

Поради неизясняването на тези релевантни за спора въпроси и при наличието на посочените по-горе противоречиви данни по делото, изводът на съда, че се касае за договори за заем между ревизираното дружество и останалите дружества, както следва - "Бета 21" ЕООД, "Делта 21" ЕООД, ЕТ"Сигма 23", ЕТ"Алфа - 44", "Вектор 23" ЕООД необоснован, а оттам и неправилен. Това налага отмяна на постановеното решението по тази част от спора и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на съда, при което следва, да се спазят указанията, дадени в настоящото решение.

По жалбата на "АРТЕК-2000" ООД:

Жалбата е основателна по следните съображения.

Обоснован и верен е изводът на първоинстанционния съд, че още към момента на престиране на сумите от съдружниците на дружеството, волята на лицата е била, че тези суми няма да подлежат на връщане. Този извод следва недвусмислено от съдържанието на протоколите - споразумения, подписани между съдружниците от една страна и ревизираното дружество от друга страна.

В потвърждение на действителната воля на съдружниците е и последващото прехвърляне на престираните средства от сметка 492-разчети със собственик по кредита на сметка 119-други резерви.

Обосновано и правилно административният съд е приел, че предоставените средства от съдружниците на дружеството през 2002 и 2003 г. не могат да се определят като парична вноска от съдружник по смисъла на чл. 134 от ТЗ. Жалбоподателят не е доказал, че към момента на предоставянето на паричните средства от съдружниците са налице кумулативните условията на чл. 134, ал. 1 от ТЗ - решение на общото събрание на съдружниците, наличието на загуби за дружеството, временна необходимост от парични средства, определен срок, за който тези вноски да се предоставят. По делото не са ангажирани доказателства - счетоводни документи на дружеството за процесните периоди, които да доказват необходимостта от финансиране на дружеството. От друга страна, безспорно е, че тези суми са постъпили в дружеството, като още към този момент волята на предоставящите ги съдружници е била те да не се връщат. При това положение основателно е преценено, както от органа по приходите, така и от съда, че предоставените суми се явяват приход за дружеството.

От тук насетне обаче остава неизяснен въпроса - защо се приема, както от органа по приходите, така и от съда, че сметките по които въпросните суми са осчетоводени от дружеството, не са тези по които, то е следвало да ги осчетоводи. Отговорът на този въпрос е от съществено значение за спора, тъй като правното основание, на което е преобразуван финансовия резултат на дружеството е именно - приходи, неотчетени съгласно нормативните актове ред. Този въпрос изисква счетоводни познания, с които съдът не разполага, поради което за изясняването му е била необходима помощта на вещо лице-счетоводител, който да отговори на следните въпроси - в случай като процесния, когато предоставените парични средства от съдружниците на дружеството са без задължение за връщането им, по какви и кои конкретно счетоводни сметки следва да се отразят тези получени суми от дружеството; за какви отчетни обекти се водят сметки 501, 492 и 119, в какви случаи се заверява дебита на сметка 501, кредита на сметка 492, каква сметка е 119 и в кои случаи се заверява тя; информацията от посочените сметки от значение ли е за отчитане на приходите и разходите за отчетния период .

По тези съображения, настоящата съдебна инстанция преценява като необоснован изводът на съда, че законосъобразно с РА на осн. чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.) за 2002 г. и на осн. чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) за 2003 г. е преобразуван финансовия резултат на ревизираното лице със сумите съответно 261 700 лв. и 255 400 лв.

С оглед необходимостта от събиране по делото на заключение от експерт-счетоводител за изясняването на спорния въпрос, делото следва да се върне в тази част от спора за ново разглеждане от друг състав на Пловдивския административен съд.

Воден от горните съображения и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд