Решение № 909 от 6.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7586/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Технолоджик ЕООД, чрез, адв. И. Йовчев срещу Решение 4508 от 21.05.2024 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. 2725 по описа на съда за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р -16001620008180-091-001 от 06.10.2021 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив в частта, потвърдена с Решение 648 от 15.12.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП. С решението Технолоджик ЕООД е осъдено да заплати в полза на НАП сумата от 36 293, 29 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. От изложеното в касационнта жалба се извежда извод за въведени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът намира за неправилен отказа на съда да допусне доказателствено искане за издаване на удостоверения за доказване на обстоятелства по чл. 62, ал. 2 ЗДДС, а именно че това са вътреобщностни придобивания на държави членки, където стоките са пристигнали . Твърди се, че по делото са представени неоспорени от ответника документи за всички контрагенти на Технолоджик ЕООД, от които се доказва начисляването на данъка от крайните получатели на стоките по процесните ВОП дневници за покупки, декларации и счетоводни извлечения. Посочва, че в подкрепа на обстоятелството, че данъка е получен и деклариран от крайните потребители на стоките е безспорният факт, че закупените стоки от лица, регистрирани за целите на ДДС в други държави членки, са доставени и превозени, както и от отразяването в представените от страна на администрацията извадки от системата VIES. Според касатора, липсата на установено отклонение в декларираните данни от доставчиците чрез системата VIES, изключва тезата за липса на деклариране и е доказателство за облагане на стоките в държавата на потребление. Намира за неправилен изводът на съда относно силата и значението на декларирането в системата VIES, като излага подробни аргументи в тази насока. Твърди, че в хода на ревизията е извършена проверка по системата СКАК единствено за доставките с получател контрагенти от Република Хърватска, като в отговора от хърватската администрация категорично е посочено, че стоките са декларирани като ВОД на територията на тази държава, данъкът по тях е начислен и в последствие са продадени на вътрешния пазар. Счита, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС. В подкрепа на защитната си теза цитира текстове от Шеста Директива и практика на СЕО по дела С-587/10, С 146/05, С 430/09. Претендира отмяна на обжалваното решение и постановяването на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен обжалвания РА в частта потвърдена с решението на горестоящия административен орган. Ответникът в производството директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез гл. юрк. А. Рашева, изразява становище за неоснователност на жалбата в депозирана писмена защита от 09.09.2024 г. Моли решението на административния съд да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В случай на уважаване на жалбата, прави възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид изложените доводи в жалбата и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Производството е във фаза на втора касация. При предходното разглеждане на делото, касационният състав с Решение 10493/01.11.2023 г. по адм. д. 2449/2023 г. по описа на ВАС, Първо отделение, е отменил Решение 2347 от 09.12.2022 г. по адм. д. 36/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА Р -16001620008180-091-001 от 06.10.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, потвърдена с Решение 648 от 15.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на Технолоджик ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 198 444,22 лева и лихви в размер на 21 244,83 лева. Ревизията на Технолоджик ЕООД е за данъчни периоди 01.04.2020 г. 30.11.2020 г. В хода на ревизията е установено, че дружеството е декларирало вътреобщностни придобивания (ВОП) по фактури издадени от лица регистрирани за целите на ДДС в други държави членки на ЕС: CZ 24825298, MBD Distribution" S. R. O; DE 319238283 "Wall Universe" GmbH; HR 79240374283 "Elda" Ltd; NL 819743732B01 "European 7 Seas Marketing" B. V.; NL 820413951B01, KRG Trading" В. V., NL 855872317B01 "Rimatel" B.V.; RO42191550 "Human Regenerator" Srl. Предмет на сделките е покупко - продажбата на медицински консумативи: предпазни маски, предпазни трислойни маски, предпазни маски с клапа, ръкавици латекс /различни размери/, ръкавици нитрил / различни размери/, персонален диспенсър и други подобни. Констатирано е, че стоките закупени от ревизираното лице от MBD Distribution" S. R. O са транспортирани до Франция; стоките от "Wall Universe" GmbH до Гърция; тези от "Elda" Ltd са превозени до Франция и България, придобитите по ВОП стоки от "European 7 Seas Marketing" B. V. са доставени в Белгия; стоките от KRG "Trading" В. V. са доставени във Франция, Белгия, Хърватска, Гърция и България; закупените стоки от "Rimatel" B.V. са превозени в Гърция, а от "Human Regenerator" Srl. във Франция. След извършени проверки за валидиране на индификационните номера за целите на ДДС на доставчиците при ревизията е установено, че същите са валидни. Установено е също, че за процесните ВОП от ревизираното лице са издадени протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, с които е начислен ДДС, като протоколите са отразени в дневниците за продажби на Технолоджик ЕООД, както и в дневниците за покупки. Ревизираното дружество е начислило ДДС и е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит за получените ВОП на стоки. След анализ на събраните в хода на ревизията доказателства е направен извод, че въпреки обстоятелството, че ревизираното лице разполага с документи и не е укрило сделките то от него не са представени необходимите доказателства установяващи облагането на стоките и в държавите членки, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им в изпълнение на изискването на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС. Ревизиращият екип е обосновал краен извод, че с отразяването на издадените протоколи по процесните ВОП на стоките в отчетните регистри дневници за покупки за съответните периоди, Технолоджик ЕООД незаконосъобразно е упражнило право на данъчен кредит по тях. В тази връзка е прието, че когато стоките, подлежащи на облагане като ВОП, за които се приема, че са осъществени в България (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Според приходните органи в тези случаи приложение намира специалният режим на корекция по чл. 62, ал. 4 ЗДДС, разписан в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизма за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 ЗДДС и чл. 9, ал. 3 ППЗДДС, което позволява да се коригира двойното данъчно облагане. В РА са изложени мотиви, че разпоредбата на чл. 73а ЗДДС е неприложима, тъй като Технолоджик ЕООД не е декларирало сделки като посредник в тристранни операции за придобити стоки под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 ЗДДС, не е декларирало данни в кл. 18 от СД по ЗДДС данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, включително доставки при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка и като посредник в тристранни операции, като не декларира данни във VIES декларациите за процесните данъчни периоди като триъгълни сделки . За да постанови решението, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Административен съд Пловдив е обосновал извод за материална законосъобразност на оспорения РА в потвърдената му част. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд е изложил установената в хода на ревизията фактическа обстановка и изводите на ревизиращия екип в потвърдената част на РА. Описал е събраните доказателства в хода на първоначалното разглеждане на делото: СКАК с Референтен номер VAT_BG_034375_HR__9100121022412_20210412_G_RI_R запитване за обмен на информация до Хърватия относно контрагент "ALTUS PLUS USLUGE D. O. O.", ДДС номер HR 64393704772 и отговорът на компетентните органи в Хърватия, ведно със събраните доказателства; разпечатка на справка от информационната система VIES на НАП за декларирани от българското дружество ВОД, съответно ВОП на стоки от гръцки дружества; уведомително писмо от директора на ТД на НАП - гр. Пловдив, съгласно съдържанието на което няма разминаване между декларираните ВОД от жалбоподателя и декларираните ВОП от тримата гръцки контрагенти, като система VIES съдържа данни за декларираните ВОП само от търговци от Гърция, Латвия, Унгария и Румъния. За всички останали държави членки, включително и за Белгия, Чехия, Франция, Хърватия и Словакия, не се съдържат данни за декларираните ВОП от чуждестранните търговци, поради което не може да бъде предоставена информация относно декларираните ВОП от контрагентите на българското дружество и съответно дали е налице разминаване; документи в надлежен превод на български език от гръцкото дружество BUSE, от гръцкото дружество ITO и чешкото дружество BOKRA TRADE; писмо отговор от ЦУ на НАП и справка за съпоставени данни за ВОП и получени услуги, декларирани от чужди търговци и данни от VIES декларациите, подадени от български задължени лица. Съдът е констатирал, че представените доказателства отнасящи се до хърватското дружество "ALTUS PLUS USLUGE D. O. O." са неотносими към правния спор, доколкото РА е отменен с решението на горестоящия административен орган, в частта му, в която е начислен допълнително ДДС по извършена ВОД от жалбоподателя към това чуждестранно дружество. Останалите доказателства са възприети, като относими към спора. Първостепенният съд е отбелязал, че в хода на съдебното обжалване по адм. дело 2725 от 2022 г. не са представени допълнително писмени доказателства. След анализ на събраните доказателства, административният съд е приел, че от Технолоджик ЕООД не са представени изискуемите документи съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, издадени от компетентните органи на Хърватия, Гърция, Белгия и Франция, съгласно изискването на чл. 62, ал. 4 ЗДДС. Съдът е обосновал извод, че относно стоките, превозът на които е приключил в друга държава - членка, мястото на изпълнение за ВОП е на територията на страната и съгласно разпоредбата на чл. 84 ЗДДС данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването и се начислява с протокол по чл. 117 ЗДДС. Възприето е наличието на хипотезата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС и за извършените ВОП под този режим, "Технолоджик" ЕООД правилно е издало протоколи и е начислило ДДС, като протоколите са отразени в дневниците за продажби. Според съда по доставките от ВОП по чл. 62, ал. 2 ЗДДС за българското дружество не възниква автоматично право на приспадане на данъчен кредит, поради приложимост на специалният режим за освобождаване от облагане съгласно чл. 62, ал. 3 ЗДДС. Изложено е, че при наличието на документ по чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, съгласно разпоредбата на чл. 10 ППЗДДС се извършва корекция на облагането по чл. 62, ал. 4 ЗДДС. Въз основа на тази правна регламентация, съдът е приел, че неправилно при издаването на протоколите по чл. 117 ЗДДС същите са включени едновременно в дневниците за покупки и дневниците за продажби на ревизираното лице. Като неоснователно е отхвърлено твърдението на жалбоподателя, че след като са представени счетоводни документи от гръцките дружества (не са представени документи от хърватските, френските и белгийските дружества), следва да се приеме, че доставката е обложена в Гърция, която е една от държавите, на територията на която завършва превозът на стоки, придобити от българското дружество чрез ВОП от други държави членки. В тази насока е прието, че ЗДДС поставя формални критерии (притежанието на документ, издаден от компетентната администрация на държавата членка, на територията на която е завършен транспортът) и липсата на такъв издаден документ не може да се санира посредством счетоводни и други документи, издадени от гръцките дружества. Формиран е краен извод, че при неизпълнение на условието визирано в чл. 62, ал. 4 ЗДДС, правилно с РА в потвърдената му част е отказано ползването на данъчното предимство по процесните ВОП, транспортът на които е завършен на територията на държавите членки Хърватия, Гърция, Белгия и Франция. На следващо място в съдебния акт са обсъдени твърденията в жалбата относно липсата на разминаване в данните в системата VIES. След подробно изложение на видът на информацията съдържаща се във VIES декларациите на търговците и предназначението на декларираните от тях данни, административния съд е приел, че VIES декларацията не представлява документът на компетентната администрация, който доказва, че ВОП е обложено и в държавата членка, където стоките пристигат или превозът е завършен. Съдът не е възприел твърденията на Технолоджик ЕООД за приложимост на чл. 73а ЗДДС, доколкото в ЗДДС е регламентиран специален ред за облагането на ВОП. Според съда, правилно е позоваването на приходната администрация на практиката на СЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08 от 22.04.2010 г. След изложение на възприетото от СЕС тълкуване, първоинстанционният съд е приел, че за получателя по доставката не възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС, тъй като принципно мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, която е държавата членка на крайното потребление на стоките. Отбелязано е, че ако лицето начисли ДДС по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, но в последствие докаже, че е обложило придобиването и в държавата членка на пристигане на стоките, има право да приложи разпоредбата на чл. 62, ал. 4 ЗДДС и да коригира начисления ДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Съдът подробно е описал установената фактическа обстановка, правилно е възприел фактите по делото при правилно тълкуване и приложение на относимите към спора материалноправни разпоредби, като въз основа на тях е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които напълно се споделят от настоящия съдебен състав. Въз основа на събраните в хода на ревизията и при съдебното оспорване на потвърдената част от РА доказателства, следва да се възприемат за правилни и обосновани изводите на приходните органи, и на съда, че в процесния случай е налице ВОП по смисъла на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. В нормата на чл. 62, ал. 1 ЗДДС е визирано правилото, че мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната. Разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС урежда особен вид ВОП, при който стоките не пристигат при получателя, а в друга държава членка на ЕС, като ал. 2 регламентира хипотеза, при която закупуването на стоките се извършва под идентификационен номер на получателя. В случая не е спорно по делото, че Технолоджилк ЕООД е лице регистрирано за целите на ЗДДС, притежава идентификационен номер, предвид което отговаря на визираните в нормата условия. Няма спор също, че ревизираното лице е издало протоколи по реда на чл. 117 ЗДДС и е начислило ДДС по процесните ВОП, като е упражнило и правото си на приспадане на данъчен кредит по тях. Страните не оспорват установеното обстоятелство, че стоките са транспортирани и пристигнали до страните членки на ЕС, а именно Хърватия, Гърция, Белгия и Франция. Спорът по делото се свежда до отговорът на въпроса, дали за Технолоджик ЕООД е налице право на приспадане на данъчен кредит по декларираните от дружеството ВОП на стоки от Хърватия, Гърция, Белгия и Франция? Даденият отрицателен отговор на този въпрос от първостепенният съд е правилен и кореспондира на събраните доказателства по делото при съобразяване на приложимата правна регламентация към конкретния случай. В разпоредбата на чл. 62, ал. 3 ЗДДС е регламентирано неприлагане на ал. 2, ако лицето разполага с доказателства, че стоките са обложени с ДДС в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършен превозът им. Именно доказване на това обстоятелство не е било проведено успешно от ревизираното дружество, въпреки че се твърди, като тук следва да се акцентира, че негова е доказателствената тежест, не само по силата на цитираната разпоредба от ЗДДС, а и по силата на общата разпоредба на чл. 116, ал. 1 ДОПК, съгласно която в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. Без установяването им е възможно сделките да са извършени при избягване на заплащането на дължимия ДДС, предотвратяването на което се цели от органите по приходите с процесното ревизионно производство. За законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит, както се посочи по горе, доказателствената тежест е върху получателя и именно последният следва да представи категорични доказателства, че данъкът е обложен в страната на крайно потребление. В случая фикцията на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, според която, когато е налице ВОП, който се придобива под идентификационен номер, мястото се счита, че е на територията на страната и затова следва да е приложим и чл. 84 ЗДДС. В същия смисъл са и разпоредбите на чл. 40 и чл. 41 от Директива 2006/112/ЕО, които уреждат мястото на вътреобщностното придобиване на стоки. Въпреки всички опити на касатора за представяне на доказателства, твърденията на същия за облагане на стоките в Хърватия, Гърция, Белгия и Франция, обосновано са приети в обжалваното решение за недоказани. В процесния случай ревизираното лице не е представило документ, издаден от хърватската, гръцката, белгийската и френската данъчни администрации, удостоверява, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тези държави членки, в изпълнение изискването на чл. 9, ал. 1 ППЗДДС във вр. с чл. 62, ал. 3 ЗДДС, и правилно с потвърдената част на РА е прието, че данъкът за него е изискуем от Технолоджик ЕООД. Правилно е съобразено от приходните органи и от съда решението по съединени дела С 536/08 и С 539/08 на СЕС по приложението на чл. 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста Директива, относно въпросът дали може да се приспадне данъчен кредит на начисления ДДС по ВОП, доколкото разглежданият в настоящото производство казус е сходен, не идентичен, но е относим към спорния въпрос: Дължи ли се право на данъчен кредит при осъществен ВОП под идентификационен номер, след като стоките са пристигнали на територията на друга държава членка? Отговорът в решението на СЕС е категоричен, че данъчен кредит не се дължи, след като стоките по ВОП не са пристигнали на територията на страната, както и не е доказано от касатора чрез документ по чл. 9 ППЗДДС данъкът да е обложен в държавата членка, където стоките са превозени. Неоснователно в тази връзка касаторът твърди, че му е нарушено правото на ползване на данъчен кредит след самоначисляването на данъка, след като стоките не са пристигнали на територията на България. Не следва да се сподели и възражението на касационния жалбоподател за нарушение на Директива 2006/112/ЕО. При липса на доказателства относно облагането на доставките в държавата членка, в която стоките са пристигнали, то за касатора остава неприложим и корекционния механизъм по чл. 62, ал. 4 ЗДДС. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът не е допуснал искането на процесуалния представител на дружеството направено в проведено открито съдебно заседание пред административния съд на 07.12.2023 г., да бъдат издадени удостоверения за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 2 ЗДДС а именно, че това са вътреобщностни придобивания на държави членки, където стоките са пристигнали. Съдебните удостоверения да бъдат изпратени до съответната приходна администрация на Чехия, Гърция, Франция, Германия и да отговорят на въпроса дали тези фактури са включени в дневниците за покупки и продажби. , които доказателства е следвало да бъдат събрани в хода на ревизията от НАП. Приходните органи не са били длъжни да отправят такъв вид запитване доколкото в случая доказателствената тежест за ВОП е върху ревизираното лице, а не както е при ВОД върху приходните органи. Не е в правомощията и на съда да извършва издаване на удостоверения за доказване на обстоятелства по чл. 62, ал. 2 ЗДДС , (така както е формулирано искането в съдебна зала). Не е налице извършено нарушение от страна на първостепенния съд, което на това основание да води до отмяна на обжалваното първоинстанционно решение, респективно на РА в потвърдената му част. Не могат да бъдат споделени твърденията в жалбата, че въз основа на представените счетоводни документи за доставки към две гръцки дружества и едно чешко се установява облагането на стоките по ВОП в държавите членки. Видно от обективираните данни в документите не би могло да се установи идентичността на доставките по процесния ВОП и тези към гръцките дружества. От тези документи не може да се изведе безпротивиречив извод, че се отнасят за една и съща доставка на една и съща стока, както и нейното количество, стойност, транспорт. Тези доказателства не обуславят извод за облагане на стоките в Гърция, като същите не представляват изискуемия документ по чл. 9, ал. 1 ППЗДДС, както правилно е прието от съда. По отношение на документите от чешкото дружество, правилно е съобразено от първостепенният съд, че в РД и РА липсват констатации за завършен транспорт на стоки на територията на тази държава. Необосновано е твърдението на касатора, че липсата на установено отклонение в декларираните данни от доставчиците чрез системата VIES, изключва тезата на приходните органи за липса на деклариране и е доказателство за облагане на стоките в държавата на потребление. Както се каза и по горе, доказателствената тежест в настоящото производство е на ревизираното лице. Приходните органи са изискали информация от Технолоджик ЕООД за установяване на обстоятелства по процесните ВОП, като доказателства установяващи факта на облагане на стоките в държавите членки, където стоките са пристигнали или е завършен транспортът им не са били представени в хода на ревизията. Видно от писмо на НАП /на стр. 920 по адм. дело 36/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив/ по делото са били представени справки от системата VIES само за контрагентите от Гърция, като изрично в писмото е направено уточнение, че не може да се представи информация относно декларираните ВОП от контрагентите на Технолоджик ЕООД, доколкото системата VIES не се съдържат данни за декларираните ВОП от чуждестранните търговци от Белгия, Чехия, Франция, Хърватия и Словакия. Неоснователен е доводът в касационната жалба за приложение на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС, тъй като уредбата в чл. 62, ал. 2 - 4 ЗДДС е специална и изключва приложението на чл. 73а в хипотези като процесната.