Решение № 7229 от 25.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15040/2010 г.

Решение № 7229 от 25.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 15040/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по подадената от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП касационна жалба срещу решение № 1107 от 6.10.2010 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 1144/09 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 900110 от 28.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-154/8.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени нарушения на процесуалните правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че не са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК и основата за облагане не е следвало да се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Неправилно също така съдът е преценил представените по делото от жалбоподателя писмени доказателства, целящи да установят получени заеми от физически лица. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Калина Георгиева Казакова срещу РА, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Калина Георгиева Казакова от гр. Ямбол оспорва същата по съображения, изложени от процесуалния й представител адв. Гочева в писмено становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Бургас е бил РА № 900110 от 28.05.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-154/8.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са определени следните задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. - 5769.90 лв. и лихва - 2540.35 лв., за 2006 г. - 7915.57 лв. и лихва - 2 438.16 лв. и е начислен ДДС в общ размер 35 500 лв. за данъчните периоди м. август, м. септември, м. октомври, м. ноември 2005 г.; м. март, м. август, м. септември, м. октомври, м. ноември 2006 г.

За да отмени РА, съдът е изложил следните мотиви:

Неправилен е изводът на органа по приходите, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Нарастването на наличните стоки може да се дължи на различни причини, които не са изследвани в хода на ревизията. Връзката, която е направена между нарастването на стоковата наличност и отчетените суми по сметка 107 като внесени средства от собственика, е алогична. Увеличението на стоковата наличност е свързано с изразходване на средства, а недостигът на парични средства се попълва с привлечен капитал, който в случая има характер на заемни средства. Налице са писмени договори, представляващи годно писмено доказателство. Лицата, които са ги подписали в качеството им на заемодатели, са потвърдили, че са предоставили реално сумите по договорите. Въпросът откъде заемодателите са придобили тези суми е без значение за конкретния спор. Този въпрос би имал значение в едно евентуално ревизионно производство, в което ще се установяват данъчните задължения на тези лица.

Констатациите, отразени в Ревизионния доклад, са следните:

През процесния период от време Калина Георгиева Казакова е осъществявала търговска дейност като ЕТ "Гамон - Калина Казакова". За 2005 г. по счетоводни данни към 01.01. са налични стоки на стойност 359 778.12 лв., а към 31.12. са налични стоки на стойност 437 149.65 лв. Закупените през годината стоки са на стойност 245 083.78 лв., а са продадени стоки на стойност 167 712.25 лв., т. е. налице е увеличение на стойността на наличните стоки със 77 371.53 лв. По сметка 107 "Сметка на собственика" са отчетени като постъпили 146 000 лв. Според ревизираното лице, те са получени от него по 19 броя договори за заем, сключени с физически лица. За 2006 г. по данни от счетоводството на ЕТ е констатирано, че към 01.01. са налични стоки на стойност 437 149.65 лв., а към 31.12 - на стойност 549 189.79 лв. През годината са закупени стоки на стойност 251 739.81 лв., а са продадени стоки на стойност 139 699 лв. Наличността на стоките през годината е нараснала със сумата от 112 040.14 лв. По сметка 107 "Сметка на собственика" са отчетени като постъпили 117 000 лв., които според ревизираното лице са получени по 18 броя договори за заем с физически лица. При извършените в хода на ревизията насрещни проверки на лицата, посочени като заемодатели в договорите, не са събрани доказателства, че сумите са реално предадени на Казакова. Не е установено тези лица да са разполагали с посочените суми към датите, на които се твърди, че са дадени в заем, за да могат да бъдат предоставени. Освен това, при съпоставянето на датите на договорите и вноските по сметка 107 е констатирано липсата на съответствие. С оглед тези констатации органът по приходите е приел, че анализът на счетоводните записвания по счетоводните сметки и липсата на аналитична отчетност на сметка 304 "Стоки", показват, че търговецът закупува, но не отразява счетоводно продажби на такива, съответно - приходи от продажби, от постъплението на които да се осъществява закупуването на новите стоки. Независимо от това, стоковата наличност нараства. Това обстоятелство е наложило счетоводно да се отразява постъпление на парични суми по сметка 107 "Сметка на собственика". Обстоятелството, че ревизираното лице не представя доказателства, от които да се установява, че е разполагало с отчетените като постъпили средства по сметка 107, дава основание да се приеме, че са налице данни за укрити приходи, представляващи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и че източниците на финансиране на собствен капитал не съответстват на имущественото и финансово състояние на ревизираното лице за ревизирания период, представляващо обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК.

Според настоящия съдебен състав, данни за укрити приходи от продажба на стоки се установяват при направения анализ на счетоводните записвания по счетоводните сметки на ЕТ. Допълнително основание за наличието на такива данни са издадените Наказателни постановления за неиздаване на касови бележки, неотпечатване и несъхраняване на месечни отчети. Следва да се сподели като вярно твърдението на касатора в касационната жалба, че противоречи на търговската и икономическа логика закупуването на стоки (стоковата наличност за период от 2 години нараства), ако те не се продават (счетоводно липсват отчетени приходи от продажбите им).

По отношение на договорите за заем, следва да се посочи, че самите те, а също така и дадените писмени обяснения от проверяваните лица, не доказват предоставянето на посочените в тях суми от лицата, които са ги подписали като заемодатели, на ревизираното лице, за да може то да ги внесе като собствен капитал в предприятието на ЕТ. В редица свои решения ВАС е приел, че записите на заповед също не доказват предоставянето на суми по договори за заем от ревизираните лица (р. № 7639/24.06.08 г. по адм. д. № 4134/08 г.; р. № 10360 от 29.10.07 г. по адм. д. № 4895/07 г.; р. 8384/28.07.06 г. по адм. д. № 665/06 г.; р. № 3572/17.03.09 г. по адм. д. № 12782/08 г.; р. № 13088/4.11.2010 г. по адм. д. № 4532/2010 г.; р. № 6970/27.05.2010 г. по адм. д. № 15496/09 г. и др.). В случая сумите не са осчетоводени като получени заеми, а като собствени средства. Представените в хода на съдебното производство РКО, осчетоводени по сметка 499 "Други кредитори" през 2009 г. и коментирани в заключението на ССЕ, не доказват връщане на същите именно защото те не са били осчетоводени като получени заеми. В РКО е отразено, че сумите са изплатени на и получени от Калина Казакова.

За 2006 г. за представени 18 броя договори за заем, по отношение на които се установява следното:

1. Договорът за заем на сумата от 5000 лв. с дата 7.11.06 г. не е подписан от Слави Илиев Савов, посочен като заемодател и това се установява от заключението на съдебно-графологичната експертиза. Посоченото лице в писмените си обяснения декларира само приходи от трудови правоотношения, които са изключително ниски.

2. Договорът за заем на сумата от 5000 лв. с дата 7.11.06 г. не е подписан от Станислав Танев Василев, посочен като заемодател и това се установява от заключението на съдебно-графологичната експертиза. При извършената насрещна проверка това лице не е представило доказателства във връзка с твърдяните от него продажби на апартаменти и получени суми от тях.

3. Договорът за заем на сумата от 5000 лв. с дата 7.11.06 г. не е подписан от Валентин Танев Василев, посочен като заемодател и това се установява от заключението на съдебно-графологичната експертиза. Представеният НА за продажба на апартамент за сумата от 13 417 лв. през 2004 г. не доказва наличието на тази сума към м. ноември 2006 г.

4. Относно сключения договор за заем на сумата от 25 000 лв. с Людмила Христова Лекова на 10.02.2006 г. в хода на извършената насрещна проверка е констатирано, че същата за 2003 г. няма подадена ГДД, а за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е декларирала доходи от дейността си като земеделски производител в размери съответно - 1520 лв., 2320 лв. и 2359 лв.

5. Относно сключения договор за заем на сумата от 5 000 лв. с Атанас Недялков Атанасов на 10.09.2006 г., последният е обяснил, че получава трудово възнаграждение в размер на 7 300 лв., а е направил разходи през 2006 г. в размер на 2000 лв. Представя извлечение от сметката си в Първа инвестиционна банка, по която е превеждана заплатата му. От така представеното извлечение не се установява наличност на сумата от 5000 лв. към м. септември 2006 г., нито данни същата да е изтеглена.

6. Мартин Здравков Овчаров и Константин Милушев Карагеоргиев заявяват, че предоставените суми в заем от по 5000 лв. са получени от тях като дарение на сватбите им без доказателства за това.

7. Христо Цонев Вътев заявява, че е предоставил в заем сумата от 5000 лв., която самият той е взел назаем от Енчо Канев Кенаров. Последният не представя доказателства, че е разполагал с тази сума, за да я предостави на Вътев.

8. Станка Чернева Пенева не представя доказателства за това, че е разполагала със сумата от 5000 лв., която твърди, че е дала в заем по договор от 05.11.06 г.

9. Въльо Василев Василев не представя доказателства за това, че е разполагал със сумата от 5000 лв., която твърди, че е дал в заем по договор от 7.11.06 г.

10. Тихомир Валентинов Василев не представя доказателства за това, че е разполагал със сумата от 5000 лв., която твърди, че е дал в заем по договор от 7.11.06 г.

11. Руси Тодоров Русенов представя договор за издадена кредитна карта от 15.11.05 г. с Първа инвестиционна банка - АД. Видно от същия, банката приема да издаде кредитна карта с разплащателна сметка (посочен номер на сметката) на името на картодържателя. Извлечение от тази сметка, установяващо наличието на сумата от 5000 лв., респ. теглене от сметката към датата, на която се твърди, че е предоставена в заем (5.11.06 г.) не е представено.

12. Относно договор за заем, сключен с Диан Сотков Стоянов на 15.05.06 г. при проверката заемодателят е потвърдил, че е дал сумата от 15 000 лв. и представя извлечение от банкова сметка в "Ейч Ви Би Биохим", от което е видно, че на 11.06.05 г. е изтеглил сумата от 17432.16 лв. Това извлечение не доказва притежаването от лицето на сумата от 15 000 лв. след една година, за да бъде предоставена в заем.

13. Васил Тодоров Русенов твърди, че е предоставил на Калина Казакова сумата от 5000 лв. по договор за заем от 5.11.06 г. Представя договор за кредит с "Про Кредит Банк" от 6.12.05 г. за сумата от 12 000 лв. От договора се установява, че сумата следва да бъде преведена по сметката на кредитополучателя в същата банка. Извлечение от тази сметка, което да установява наличието на сумата от 5000 лв. към м. ноември 2006 г. не е представено.

14. Маргарита Панайотова Василева представя договор за заем, сключен от съпруга й Васил Стоянов Василев с "ДСК"-ЕАД на 27.07.06 г. за сумата от 13 000 лв., който не доказва предоставянето на тази сума от нея самата.

15. Жечка Жекова Василева представя удостоверение, издадено от Про Кредит Банк, според което е ползвала финансиране от банката през периода 3.04.06 г. - 4.04.07 г. със сумата от 14 000 лв. Предоставила е на Калина Казакова заем в размер на 5000 лв. по договор за заем от 7.11.06 г. Това удостоверение не установява финансиране конкретно в какъв размер е получено към м. ноември 2006 г.

16. Атанаска Димитрова Кузманова потвърждава даването в заем на сумата от 5000 лв. на 2.12.06 г. и представя договор за потребителски кредит с Банка ДСК - ЕАД от 22.11.06 г. в размер на 6000 лв.

17. Димитър Пенков Пенев твърди, че е дал заем в размер на 5000 лв. на 5.11.06 г. Представя договор за банков кредит от 5.05.06 г. за сумата от 1500 лв. и извлечение от банкова сметка на името на баща си, което не установява, че е разполагал с разликата до 5000 лв.

За 2005 г.

1. Представени са 14 бр. договори за заем, сключени с Рахми Ташчи общо за 33 600 евро. и записи на заповед към тях без доказателства за това, че лицето разполага с посочените суми.

2. Христо Панайотов Чакмаков не представя доказателства, от които да е видно, че е разполагал със сумата от 25 000 лв., които да е предоставил в заем на 25.03.05 г.

3. Радостин Атанасов Ставрев твърди, че е предоставил сумата от 15 000 лв. по договор за заем от 12.09.05 г. Представил е банково извлечение от банкова сметка в "Ейч Ви Би Биохим", закрита на 20.09.04 г., от която на 6.07.04 г. е изтеглена сумата от 10 358.75 лв. Това извлечение не доказва, че лицето е разполагало със сумата от 15 000 лв. през м. септември 2005 г.

4. Стоян Петков Казаков твърди, че е предоставил в заем сумата от 10 000 лв. по договор за заем от 2.03.05 г. Представя доказателства, че е изтеглил сумата от 10 975 лв. от сметката си в банка "Хеброс" - АД - Ямбол на 22.12.2002 г. Представеното нареждане-разписка не доказва, че лицето е разполагало със сумата от 10 000 лв. през м. март 2005 г.

5. По отношение на заемодателя Нигохос Харутюн Нигохосян по договор за заем от 25.03.05 г. за сумата от 30 000 лв. е установено, че в подадената от него ГДД за 2004 г. същият е декларирал доход в размер на 38 556 г., а в ГДД за 2005 г. - доход в размер на 9 620 лв. Според писмените му обяснения, към 31.12.2004 г. е разполагал с налични 16 000 лв. Разликата до 30 000 лв. е получил от продажбите на оранжерии на частни лица през м. януари и м. февруари 2005 г., но не разполага с документи за получените суми.

6. По отношение на Димитър Янков Тончев е установено, че на 5.07.05 г. е изтеглил в брой от банковата си сметка сумата от 2990 г. Доказателства за разликата до 5000 лв., които твърди, че е дал в заем на същата дата, не са представени.

От установеното по-горе по отношение на договорите за заем следва де се приеме, че само Атанаска Димитрова Кузманова представя доказателства за това, че е разполагала с цялата сума от 5000 лв., които е можела да предостави в заем. По отношение на Димитър Пенков Пенев се установява наличие на сумата от 1500 лв.; по отношение на Нигохос Харутюн Нигохосян - наличие на сумата от 16 000 лв., а по отношение на Димитър Янков Тончев - сумата от 2 990 лв.

На допълнително начисления ДДС сумите от 16 000 лв. и 2990 лв., получени по договори за заем, сключени с Нигохос Харутюн Нигохосян и Димитър Янков Тончев през 2005 г., не се отразяват. Няма начислен ДДС за м. март и м. юли 2005 г. Ревизираните периоди започват от м. август 2005 г. За 2006 г. за данъчния период м. декември 2006 г. няма начислен допълнително ДДС, т. е. сумите по договора с Атанаска Димитрова Кузманова от м. декември 2006 г. не се отразяват. Следва да се коригира резултатът м. ноември 2006 г., като се отчете получената в заем сума от 1500 лв. от Димитър Пенков Пенев. Посочените по-горе суми от четиримата заемодатели - от Атанаска Димитрова Кузманова - 5000 лв., от Димитър Пенков Пенев - 1500 лв. (през 2006 г.), от Нигохос Харутюн Нигохосян - 16 000 лв. и от Димитър Янков Тончев - 2990 лв. (през 2005 г.) следва да се вземат предвид при определянето на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г.

С оглед на изложеното, решението на АС-Бургас следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно определените задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г., както и относно допълнително начисления ДДС за данъчния период м. ноември 2006 г. и делото да се върне за ново разглеждане. С оглед изложеното в мотивите на настоящото решение следва да се преизчисли данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г. и 2006 г., като се вземат предвид посочените като установени суми, получени по договори за заем с четиримата заемодатели и се определи размер на допълнително начислен ДДС за м. ноември 2006 г. като се вземе предвид получената сума от 1500 лв. по договор за заем, сключен с Димитър Пенков Пенев, което изисква специални познания и назначаване на ССЕ. Решението в останалата част, следва да се отмени като постановено в противоречие с материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на Калина Георгиева Казакова. По претенциите на страните за разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при повторното разглеждане на делото.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,