Решение № 12698 от 28.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6531/2009 г.

Решение № 12698 от 28.10.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6531/2009 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по подадена касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП против решение № 127 от 27.03.2009 г., постановено по адм. дело № 820 от 2008 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отменен данъчен ревизионен акт № 150800457 от 18.08.2008 г. на ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден с решение № 428 от 23.10.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, в частта, с която за данъчните периоди м. 09, 10 и 11.2006 г. е отказано право на данъчен кредит по доставка от "Азия моторс сервиз" ООД за сумата 40 150 лв.; за данъчните периоди м. 12.2006 г. и м. 01, 02 и 03.2007 г. е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Кад строй" ЕООД в общ размер 70 107, 40 лв. и за данъчните периоди м. 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2007 г. е отказан данъчен кредит по фактури от доставчика "КТ Транс" ЕООД в общ размер от 119 381, 08 лева. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и поради необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - "Дъга Трейд" ЕООД - гр. Плевен, е изразила становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата, наведените в нея касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна в законоустановения срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. С обжалваното решение на Административния съд - гр. Велико Търново, е отменен данъчен ревизионен акт № 150800457 от 18.08.2008 г. на ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден с решение № 428 от 23.10.2008 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Велико Търново, в частта, с която за данъчните периоди м. 09, 10 и 11.2006 г. е отказано право на данъчен кредит по доставка от "Азия моторс сервиз" ООД за сумата 40 150 лв. ; в частта, с която за данъчните периоди м. 12.2006 г. и м. 01, 02 и 03.2007 г. е отказано право на данъчен кредит по доставки от "Кад строй" ЕООД в общ размер 70 107, 40 лв., и в частта за данъчните периоди м. 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2007 г. за отказан данъчен кредит по фактури от доставчика "КТ Транс" ЕООД в общ размер от 119 381, 08 лева. В останалата част съдът е отхвърлил жалбата. С решението дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 5597, 50 лева. За да постанови това решение, съдът е приел, че приходната администрация не е ценила адекватно правното значение на представените пред нея доказателства, не е ценила релевантните за посочения предмет на спора такива и не ги е преценила в тяхната съвкупност, вследствие на което е достигнал до извода за частична необоснованост на фактическите констатации относно доставчика "Азия моторс сервиз" ООД. Приел е по отношение на този доставчик, че сделката е извършена реално, и е отменил издадения РА като незаконосъобразен. По отношение на останалите двама доставчици - "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД, е приел, че данъкът е начислен правомерно и не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, на чието основание е отказано правото на данъчен кредит. По отношение на доставката за м. 12.2006 г. също е приел, че е налице реална доставка и неправилно данъчният орган е отказал правото на данъчен кредит. Според съда съвкупната преценка на събраните доказателства налага извода, че доставките по процесните фактури са осъществени реално и за тях са налице всички изисквания на ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит. По съображения в този смисъл съдът е отменил ревизионния акт в обжалваната част. Така постановеното решение е неправилно. От направените констатации и правни изводи в издадения ревизионен акт и от потвърждаващото го решение на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Азия моторс сервиз" ООД, с предмет на доставка 100 375 кг кожи от едър рогат добитък е отказано поради наличие на основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС и поради това, че не е установено осъществяването на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. При извършената насрещна проверка в хода на ревизията доставчикът "АМС" ООД не е представил всички изискуеми документи, а само част от исканите му доказателства. Не са били представени доказателства за придобиване на фактурираните кожи, както и доказателства за съхраняването на тези кожи в собствени или наети складове, които да отговарят на съответните изисквания за този специфичен вид стока. Не са били представени и документи за превоза, както и доказателства за завеждането и изписването на кожите както при постъпването им, така и при последваща реализация. За плащането по фактурите са били представени общи финансови отчети без конкретни фискални бонове, доказващи реално извършено плащане за извършените доставки. Органът по приходите при проверката е установил, че няма доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика за извършване на съхранение и товаро-разтоварна дейност на 100 375 килограма от процесната стока. При ревизията също така е било установено, че няма доказателства за придобиване на кожите, тъй като е приложен списък за закупуването им от 24 бр. физически лица, без да са посочени индивидуални данни за същите и без да е посочена изплатената сума на всяко едно лице, поради което вписванията не са приети за достоверни. Безспорно е било обстоятелството, че данъкът по процесните фактури е бил начислен от доставчика по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) и платен при условията на чл. 65, ал. 8 ЗДДС (отм.) по ДДС - сметката на доставчика. В съдебното производство по делото не са били представени нови доказателства. Всички представени от ревизирания субект в административното производство частни документи са били оспорени от органа по приходите в съдебното производство и съдът с определение от 12.01.2009 г. е указал на жалбоподателя (сега ответник по касационната жалба), че в негова тежест е да докаже автентичността на описаните в становището на ДОУИ частни писмени документи с всички допустими доказателствени средства, включително експертизи, разпити на свидетели или с представяне на други доказателства. Такива обаче не са били представени в съдебното производство и не са изпълнени указанията на съда. Не се представят такива и пред настоящата инстанция. При така установената фактическа обстановка съдът е направил необоснования извод, че доставките на кожи по процесните фактури са реално осъществени, като е направил свои логически разсъждения в тази насока, които обаче не почиват на доказателствата по делото. Съдът неправилно е ценил като доказателства оспорените частни писмени документи, като е сравнявал подписите на изготвилите ги лица, без да има такива познания и без да е назначена специална графологична експертиза, въпреки че е дал такива указания на страната. По делото по абсолютно никакъв начин не е доказано както транспортирането на стоките от доставчика, тяхното съхранение и приемане, така и заплащането на цената на стоката. Изрична е била и констатацията на ревизията за липса на доказателства за редовно заведено счетоводство на доставчика, която констатация е останала неопровергана предвид това, че въпреки дадените указания задълженото лице не е поискало назначаването на съдебно-счетоводна експертиза, която чрез проверка в счетоводствата на доставчика и жалбоподателя да установи счетоводното движение на стоката от издателя на фактурите към жалбоподателя, както и нейната последваща реализация. По делото по никакъв начин не е доказано, че кожите по процесните доставки са именно тези, за които са представени митническите декларации, и в тази насока съдът съвсем необосновано е приел идентичност на стоките и това, че е доказана последваща им реализация. Съдът не е обсъдил и това, че по делото липсват убедителни доказателства за материална обезпеченост, т. е. наличие на количества стоки при доставчика за извършване на доставки към жалбоподателя към датите на издаване на процесните фактури. При първата насрещна проверка на доставчика не са били представени никакви доказателства за придобиване на такъв вид стока. Едва при втората насрещна проверка от управителя е бил представен списък, който обаче е бил непълен, без индивидуални данни за лицата, без вид на стоката, без обща стойност и без да е посочена изплатената сума за всяко едно лице. Този списък не представлява първичен счетоводен документ и вписванията в него не са били приети за достоверни от ревизиращите органи. Предвид това и констатациите, че счетоводството на доставчика не е водено редовно и без да е поискана и назначена счетоводна експертиза, която да провери счетоводните записвания при доставчика, съдът неправилно, без да има съответната компетентност за това, е приел, че реалността на доставките се установява и от счетоводните записвания при доставчика. С оглед изложеното единственият извод, който може да се направи по делото, като се има предвид, че въпреки указанията страната сама се е лишила от възможността да докаже своите твърдения, е този, че задълженото лице не е доказало, че е налице реално осъществена доставка по издадените му фактури от "Азия моторс сървиз" ООД. Тук следва да се отбележи и това, че плащането на данъка по ДДС - сметка на доставчика не е основание да се признае право на приспадане на данъчен кредит, ако не са осъществени реални доставки. Действително според чл. 65, ал. 8 ЗДДС разпоредбата на ал. 4 на чл. 65 не се прилага по отношение на данъчния кредит, възникнал в резултат на доставки, ако данъкът по съответния данъчен документ е платен по ДДС - сметка, но тази разпоредба визира само реално осъществени доставки. Изискването за наличие на реално осъществени доставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит е заложено както в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС, така и в изискванията за признаване на право на данъчен кредит по чл. 64 ЗДДС. Затова разпоредбата на чл. 65, ал. 8 ЗДДС не намира приложение, когато не е доказано реалното осъществяване на доставките. По аналогични съображения съдът неправилно е отменил РА и за м. 12.2006 г. по фактура, издадена от "Кад строй" ЕООД. По отношение на останалите доставки, за които са издадени фактури от "Кад строй" ЕООД за м. 01, 02 и 03.2007 г., и по 21 бр. фактури за периода от м. 04 до м. 12.2007 г., издадени от "КТ Транс" ЕООД, приходната администрация е отказала правото на данъчен кредит по тези фактури на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. За да приеме, че има неправомерно начисляване на ДДС, приходната администрация се е позовала на това, че липсват реални доставки по тези фактури. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период, и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Ето защо разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не следва да се тълкува разширително, както в случая е тълкувал органът по приходите, който е изследвал и предходните доставки, а следва да се има предвид само пряката доставка. В случая обаче няма доказателства и по отношение на преките доставки, за които са издадени фактури през 2007 г. от "Кад строй" ЕООД и от "КТ Транс" ЕООД. За да приеме наличие на такива, съдът се е позовал на представените документи от страна на задълженото лице, които, както вече се изтъкна, са били оспорени изцяло от противната страна. Съдът е открил производство по оспорването им на основание чл. 193, ал. 1 ГПК, дал е указания на представилата ги страна и въпреки че последната не е изпълнила тези указания и не е поискала назначаването на необходимите експертизи с цел доказване реалността на доставката, съдът необосновано, пренебрегвайки собствените си указания, е ценил тези оспорени доказателства, позовал се е на тяхната доказателствена сила, каквато те не притежават - предвид оспорването им, и въз основа на тях е приел за опровергани констатациите в РА за липса на реална доставка. Във връзка с констатациите в акта, че липсват доказателства за приемането и транспортирането на стоките - кожи от ЕРД, съдът е посочил, че цени оспорените документи, тъй като положените подписи на пътните листове от лицата, които са ги издали - Дочко Дочев и Николай Павлов, според него съвпадат с подписите на тези лица върху фактурите, без това да е установено от вещо лице графолог. Съдът е приел също така, че счетоводните вписвания в счетоводството съвпадат със съдържанието на складовите разписки и кореспондират със съдържанието на списъците (които също са били оспорени), без обаче това да е установено чрез поискана и допусната съдебно-счетоводна експертиза, още повече като се има предвид констатацията за нередовно счетоводство. Във връзка със счетоводното отразяване на покупката и продажбата на процесните стоки отново не са били спазени указанията на съда и не е поискана съответната експертиза, която само би могла да установи дали счетоводството е водено редовно и дали съответната стока правилно е отразена счетоводно както при доставчика, така и при получателя, и то след като се проверят самите счетоводства. Предвид изложеното необосновани и неправилни са изводите на съда, че от анализа на доказателствата по делото може да се направи извод за реално осъществени продажби на кожи от доставчиците "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД към ревизирания данъчен субект "Дъга трейд" ЕООД. Последният със своето пасивно процесуално поведение и въпреки дадената му от съда възможност сам се е лишил от необходимите доказателства за доказване реалността на извършените към него доставки. Това важи и по отношение на двете фактури, издадени от "Кад строй" ЕООД с предмет "по договор за въздържане от действия". Съгласно сключения между страните договор "Кад строй" се е задължил да прекрати дейността си по изкупуване на мокросолени кожи от ЕРД на територията на Република България, считано от 01.03.2007 до 31.12.2010 г., както самостоятелно, така и чрез посредници. Срещу така поетото задължение ответникът по касационната жалба се е задължил да заплати сумата от 120 000 лева. Разсъжденията на съда в насока наличие на предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 2 вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за възникнало данъчно събитие, задължаващо доставчика да начисли данъка, биха били верни, ако в конкретния случай се представят доказателства, че поемането на задължения за бездействие е обусловено от наличието на интереси в една и съща област, като по този начин се осигури защита от конкурентна дейност. В този смисъл основателни са възраженията в касационната жалба, че значителната стойност от 120 000 лв., която е предвидена по договора, е обосновано да бъде платена, при условие че ревизираното лице ще реализира в тази дейност относно обработката на кожи и износ значително по-големи приходи, а данни в тази насока липсват. Не са представени доказателства относно предмета на дейност на "Кад строй" във връзка с осъществяването на конкурентна дейност, както и не са представени никакви други конкретни доказателства, че този договор е сключен с цел реално осъществяване на доставка по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Представянето само на сключен договор между страните без други доказателства, удостоверяващи формиране на себестойността на услугата по въздържане, доказателства за пазарен дял от продажбата на съответните кожи в страната, пропуснати ползи или облаги от неизвършването на тази дейност за договорения период и други обективни предпоставки, даващи основание да се приеме, че фактурираната услуга е с цел реално осъществяване на доставка, означава, че не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, т. е. не е налице доставка с право на данъчен кредит. Като е достигнал до обратния извод, съдът е постановил неправилно решение. Предвид гореизложеното изводите на съда относно правото на данъчен кредит по процесните доставки от доставчиците "Азия моторс сервиз" ООД, "Кад строй" ЕООД и "КТ Транс" ЕООД са необосновани, тъй като са изградени на превратно тълкуване на доказателствата по делото чрез извеждане на изводи от тях, каквито те не съдържат. По изложените съображения обжалваното решение е постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 221 и чл. 222, ал. 2, т. 1 и 2 АПК следва да бъде постановено друго, с което да се отхвърли жалбата. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,