Решение № 5960 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 111/2015 г.

Решение № 5960 от 18.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 111/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. По касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив е отменено решение № 2558 от 24.11.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2195/2014 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 161202284 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 895 от 24.07.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП) гр. Пловдив относно допълнително установен на "Инфотрейд" ЕООД корпоративен данък за 2008 г. в размер на 98.00 лв. и лихва от 33.31 лв., за 2009 г. главница вразмер на 957.12 лв. и лихва от 214.44 лв. и за 2010 г. главница в размер на 1492.19 лв. и лихва от 180.34 лв. Производството пред ВАС е повторно по смисъла на чл. 227, ал. 1 АПК след отмяната на решение № 916/19.04.2013 г. по адм. д. № 2691/2012 г. по описа на АС гр. Пловдив с решение № 10522 от 30.07.2014 г. по адм. д. № 9078/2013 г. на ВАС, Първо отделение, и връщане на делото за ново разглеждане с указания за определяне на пазарна лихва по договор за паричен заем № 2008-05-27/27.05.2008 г. от "Инфомакс" ООД в полза на "Инфотрейд" ЕООД. При новото разглеждане на делото е постановено решение № 2558 от 24.11.2014 г. по адм. д. № 2195/2014 г. на АС гр. Пловдив, отменено с решение № 364 от 13.01.2016 г. по адм. д. № 111/2015 г. на ВАС, Първо отделение. На основание чл. 227, ал. 2 АПК служебно е допусната и приета съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) за определяне на пазарната лихва. Касаторът директор на "ОДОП" гр. Пловдив поддържа, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15, вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, като по договора, сключен между свързани лица, е следвало да бъде начислена договорна лихва съобразно принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч. (отм.). Императивните норми на закона изисквали за данъчни цели договореният между свързани лица безлихвен заем да се счита за сключен при условията на договорена пазарна лихва, върху приходите от които се дължи корпоративен данък (КД). Ответникът "Инфотрейд" ЕООД претендира за отмяна на РА като незаконосъобразен поради неправилно приложение на закона. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба и определяне на задълженията на лицето според назначената по делото ССЕ. Върховният административен съд, Първо отделение, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Спорът е правен и касае данъчното третиране по ЗКПО на приходите от лихви по договор за паричен заем № 2008-05-27 от 27.05.2008 г., с който ревизираното дружество "Инфотрейд" ЕООД се е задължило да предостави в заем на свързаното лице "Инфомакс" ООД сумата от 120 000 евро със срок на връщане 30.05.2014 г. Страните са договорили възнаградителна лихва за целия период на действие на договора, платима на датата на окончателното погасяване на заема. Посочили са, че размерът на лихвата не може да надвишава тримесечния Юролибор + 2 %, а в случай, че заемът бъде апортиран в капитала на заемателя, то лихва няма да се дължи. Ревизиращият орган е приел на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 и т. 8.1. от СС 18 "Приходи", че ревизираното лице е следвало да отчете приходи от лихви, изчислил е размера на "пазарната лихва" по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО въз основа на информация от официалния сайт на БНБ относно лихвените проценти по дългосрочни кредити за нефинансови предприятия за м. 05.2008 г. С размера на неотчетените приходи от 980.03 лв. за 2008 г., от 9571.24 лв. за 2009 г. и от 14921.23 лв. за 2010 г. е преобразувал на основание чл. 78 ЗКПО финансовия резултат на дружеството, за да установи допълнителни задължения за КД за ревизираните периоди, както следва: от 98 лв. за 2008 г., от 957.12 лв. за 2009 г. и от 1492.19 лв. за 2010 г. със съответните лихви. Със задължителни съгласно чл. 224 АПК указания в отменителното касационно решение е прието, че позоваването на информационен източник от страницата на БНБ за определяне на "пазарна лихва" е неточно, поради което следва да се допусне ССЕ за определянето й съобразно легалната дефиниция на § 1, т. 32 от ДР на ДОПК. Същото е сторено със ССЕ от 12.04.2016 г., допусната и приета по реда на чл. 227, ал. 2 АПК. Неоснователно е възражението на ревизираното дружество за липса на материалноправно основание за данъчно третиране по ЗКПО на приходите от лихви, договорени за целия срок на действие на договора с падеж на падежа на главницата. Императивната разпоредба на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО урежда предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително случаите на безлихвени заеми, като отклонение от данъчно облагане. При наличието на такова отклонение данъчният финансов резултат от конкретната сделка се определя независимо от условията, при които е договорена. За целите на подоходното данъчно облагане размерът на този резултат се определя при условия, които биха били меродавни за съответния вид сделки "по пазарни цени" и насочени към постигане на същия икономически резултат. Според § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО "Пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в СС 18 "Приходи". Според т. 8.2., б. "а" от СС18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата). Тъй като най-краткият данъчен период е свързан с функционирането на ДДС следва, че приходът от лихви следва да се начислява и отчита ежемесечно, независимо от това каква лихвена периодичност е договорена или какъв е срокът за реалното й получаване. Ако е договорено лихвените вноски по заема да се правят всеки месец, данъчна основа е сумата на получената лихва. Ако е договорена периодичност на вноските, различна от този срок, или е уговорено тя да се погаси заедно с главницата на падежа на заема, данъчната основа е дисконтираният размер (настоящата стойност) на месечната сума от лихва за съответния месец, съобразно договорения лихвен процент, времевата база на актива (срока на погасяване) и очаквания въз основа на тях бъдещ паричен поток. Ако е договорен лихвен процент не на годишна или месечна база, а за срока на заема, средномесечният лихвен процент се определя като договореният процент се раздели на броя на месеците, съдържащи се в този срок. Посоченото означава, че сумата на приходите може да бъде надлежно изчислена по смисъла на т. 8.1., б. "а" от СС 18, което бе потвърдено от вещото лице в съдебно заседание на 26.04.2016 г. След като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признаят текущо (месечно), пропорционално на времевата база (за срока на погасяване на заема), като се отчита ефективният доход от актива (месечната лихва) съгласно т. т. 8.1 и 8. 2 "а" на СС 18 - "Приходи". При съобразяване със служебно поставената задача, легалното определение за "пазарна лихва" и приложимия счетоводен стандарт вещото лице Людмила Колева е изчислила пазарен лихвен процент от 4.62 % годишно, на база на който следва да се установят допълнителни задължения за корпоративен данък на лицето, както следва: 53.26 лв. за 2008 г., 520.22 лв. за 2009 г. и 811.05 лв. за 2010 г. със съответните лихви. Следва да се кредитира експертизата като съобразена с цитираното тълкуване на относимите разпоредби на СС 18 - приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, като се отчита ефективния доход от актива. За да се прецени дали е налице отклонение от данъчно облагане разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО изисква определянето на лихвения процент към момента на сключване на сделката. С договора от 27.05.2008 г. страните не са договорили лихвен процент, определяем към тази дата, а в един по-късен момент и то под условие, че сумата не бъде апортирана в капитала на заемателя. Това определя приложимостта на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО към настоящия случай, необходимостта от изчисляване на пазарната лихва и определяне на допълнителни задължения на лицето за корпоративен данък върху приходите от лихви, изчислени съобразно приложимите норми на СС 18. При този изход на спора на "Инфотрейд" ЕООД съобразно уважената част от оспорването следва да се присъдят разноски в размер на 599.92 лв. при направени разноски общо в размер на 770 лв. На приходната администрация се дължат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата в размер от 342.74 лв. за първоинстанционното производство и 257.06 лв. за касационното производство - общо 599.80 лв. Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,