Решение № 7499 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9280/2014 г.

Решение № 7499 от 22.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9280/2014 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Нези-Веселин Божков" чрез адв. Танева срещу решение № 3249 от 15.05.2014 г., постановено от Административен съд София-град по адм. дело № 7508 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 231108466/28.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1287/1.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /понастоящем "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ - гр. София при ЦУ на НАП, в частта на непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 153 541,06 лева главница и прилежащи лихви за забава в размер на 45 284,94 лева за данъчни периоди м. 08 - м.12.2007 г., м. 01 - м.12.2008 г., м. 01 - м.12.2009 г., м. 01 - м.12.2010 г. и м. 01 - м. 02.2011 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното съдебно решение и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, редовно призован, чрез процесуалния си представител юрк. Шинев оспорва жалбата в съдебно заседание и иска присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението, на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на ЕТ "Нези-Веселин Божков" срещу ревизионен акт № 231108466/28.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1287/1.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта на непризнато право на данъчен кредит по фактури издадени от осемнадесет доставчика, а именно "Ка ем ко груп" ЕООД, "Енерджи трейд" ЕООД, "Ми 9" ЕООД, "Микроконсулт" ЕООД, "ВТ трейдинг" ЕООД, "Сид 97 и Ко" ЕООД, "Титан сити" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "Макс Ком 2007" ЕООД, "Сити ко София" ЕООД, "Такомак мотор ойл" ЕООД, "Бета плюс ко" ЕООД, "Ди ви ауто" ЕООД, "Вен партнер груп" ЕООД, "Лео комерс 2009" ЕООД, "Металина 07" ЕООД, "Йопет уърлд строй" ЕООД и "Търговска къща Реимекс" ЕООД, общо в размер на 153 541,06 лева главница и прилежащи лихви в размер на 45 284,94 лева за данъчни периоди м. 08 - м.12.2007 г., м. 01 - м.12.2008 г., м. 01 - м.12.2009г., м. 01 - м.12.2010 г. и м. 01 - м.02.2011 г. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите си съдът е приел, че формалните предпоставки, свързани с документиране на облагаема доставка между регистрирани лица с фактура и отразяването й в отчетната документация на РЛ не са достатъчни да обосноват правото на данъчен кредит. Приел е, че в хода на производството ревизираното лице не е представило безпротиворечиви доказателства за реалност на доставките. Не е доказало отделянето или предаването на родовоопределените вещи от страна на доставчиците, за да може да се приеме, че са налице доставки по смисъла на ЗДДС. По отношение на услугите, извършени от доставчиците, не са представени доказателства, от които да е видно, че конкретното лице, посочено в първичния счетоводен документ, съставен във връзка с осъществената стопанска операция, е извършило доставката на стока или услуга, защото само в този случай ще е налице данъчно събитие. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган законосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Както правилно е посочил съдът, доказателствата, събрани през двете фази на спора, като протоколи от извършените насрещни проверки и приложенията към тях, както и заключението по съдебно-счетоводната експертиза, не установяват, че доставчиците действително са извършили доставките, документирани в издадените фактури. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ка ем ко груп" ЕООД, "Ми 9" ЕООД, "Микроконсулт" ЕООД, "ВТ трейдинг" ЕООД, "Сид 97 и Ко" ЕООД, "Титан сити" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "Макс Ком 2007" ЕООД, "Бета плюс ко" ЕООД, "Ди ви ауто" ЕООД, "Вен партнер груп" ЕООД, "Лео комерс 2009" ЕООД, "Металина 07" ЕООД и "Йопет уърлд строй" ЕООД, с предмет различни авточасти и рекламни материали /последните са фактурирани единствено от "Ка ем ко груп" ЕООД/ съдът е изложил законосъобразни изводи, че реалността е останала недоказана. В хода на производството са представени единствено процесните фактури, приемо-предавателни протоколи и по някои от доставките са представени непълни пътни листи и товарителници с липсващи реквизити, а договорите сключвани между ревизираното дружеството и доставчиците му са абсолютно еднотипни. Договорите с доставчиците "Сити Ко София" ЕООД и "Такомак мотор ойл" ЕООД са с предмет авточасти, но видно от процесните фактури издадени от последните са с предмет на доставка гориво. Не са представени и годни доказателства за това как стоката е транспортирана, къде е предадена, съхранявана и т. н. Тук следва да бъде изложено, че съгласно чл. 24 от ЗЗД правото на собственост върху родовоопределени вещи се прехвърля в момента на тяхното индивидуализиране, което в конкретния случай не е доказано. Не са събрани и годни доказателства и за извършени плащания по процесните фактури, тъй като ревизиращите органи са установили, че фискалните бонове, придружаващи фактурите са издадени от нерегистрирани в НАП фискални устройства или от фискални устройства, различни от тези, които доставчиците са регистрирали в НАП. Относно дружествата "Ка ем ко груп" ЕООД и "Микроконсулт" ЕООД е установено, че изобщо нямат регистрирани касови апарати. Наред с това по делото са налице данни, че за доставките от "Карбон файбър" ЕООД, "Макс ком 2007" ЕООД, "Сити ко София" ЕООД, "Бета плюс ко" ЕООД и "Титан сити" ЕООД е получено писмо от НСлС, че дружествата не са извършвали реална стопанска дейност. С оглед на изложеното изводът на административния съд за липса на реалност на доставката е правилен и законосъобразен. Законосъобразни са изводите на съда, че реалността е останала недоказана и по отношение доставката на гориво по фактури, издадени от "Ка ем ко груп" ЕООД, "Енерджи трейд" ЕООД, "Микроконсулт" ЕООД, "ВТ трейдинг" ЕООД, "Сити ко София" ЕООД, "Такомак мотор ойл" ЕООД, "Лео комерс 2009" ЕООД и "Търговска къща Реимекс" ЕООД. Недоказано е останало твърдението за реалност на доставките на гориво, тъй като не са представени необходимите специфични съпроводителни документи, съгласно действащата Наредба за изискванията за качество на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол и разпоредбите на чл. 12, ал. 1 от Наредбата. С оглед спецификата и вида на фактурираните стоки - като родово определени вещи, съдът правилно е приел, че в тежест на ревизираното лице е да установи прехвърляне правото на собственост върху стоката при предаването й, както и възможността на доставчика да извърши доставката, за което определящо е наличие на такава стока при него, база за съхранение, персонал и транспортни ресурси за превоза й и др. Правилно е изложеното, че не са представени в хода на производството доказателства, от които да може да се установи без съмнение кога и как фактически са придобити процесните горива, предвид липсата на доказателства за тяхното закупуване. Тъй като се касае за продажба на родовоопределени вещи, чието предаване е значимо за транслативния ефект на сделката, в конкретния случай административният съд правилно е заключил, че щом не е доказано предаването или отделянето на вещите от рода, то не е доказана и реалността на доставката на тези вещи. В настоящия случай спорът е дали стоки от вида на фактурираните изобщо са доставени на получателя, тъй като, освен фактури, ревизираният субект не притежава каквито и да е други годни доказателства, установяващи начина на транспортиране и предаването на стоките. Съдът правилно е ценил доказателствената сила на представените частни документи - товарителници, пътни листи с непълни реквизити. Само въз основа на тях, при липса на данни за индивидуализиране на стоката, не може да се направи извод, че фактурираните стоки са предадени в уговорения вид и количество, а оттам не може да се направи извод, че е прехвърлено правото на собственост. Не е установено при условията на пълно доказване, че стоките са били налични при доставчиците. Фактът на представянето на фактури, издадени от предходни доставчици, не е достатъчен, за да се приеме, че доставчиците са разполагали със стоката, която са фактурирали като доставена на ревизираното лице. Както е видно част от процесните доставки са с предмет родово определени вещи, собствеността, върху които съгласно правилото на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. При липса на доказателства за фактическото предаване на стоката не би могло да се установи доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, респективно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не възниква право на приспадане на данъчен кредит. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактури, с предмет услуги издадени от "Микроконсулт" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "Металина 07" ЕООД и "Йопет уърлд строй" ЕООД, изводите на съда са законосъобразни, че реалността също е останала недоказана. За установяване реалност на доставките в тежест на РЛ е да конкретизира какви точно са извършените услуги, че същите са извършени от посочените по-горе лица, както и че извършените услуги са послужили за търговската дейност на касатора. В тази връзка от страна на ЕТ "Нези-Веселин Божков" са представени фактурите, които документират сделки с предмет ремонт на товарни автомобили, кабини, динамо, боядисване и подмяна на части, както и услуги по договор. Видно от документите съдържащи се по преписката облигационни отношения между лицата във връзка с фактурираните услуги не са налице. Представените доказателства не идентифицират услугите в степен, обосноваващ извода за реално изпълнение на последните. По делото не е установено по категоричен начин какви точно услуги са извършени, от кого са извършени и какъв е крайния резултат на тези услуги. Недоказано по делото е и видът и съдържанието на услуги и фактурираните ремонти. Не са представени договори, информация и доказателства за резултата от фактурираните услуги. По делото не се установява с какъв персонален и материален капацитет са изпълнени процесните услуги от дружествата доставчици, а именно не е доказана кадровата и техническа обезпеченост. Неотносима е практиката на СЕС в цитираните решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, включително и последно постановеното от 13.02.2014 г. по дело С-18/13. Както е видно от цитираните решения на СЕС, фактите по главния спор пред националния съд установяват наличието на стоки и услуги от вида на фактурираните при получателя, като спорът е дали са били извършени от посочените доставчици или подизпълнители, във връзка с който спор са поставените въпроси за допустимост на ограничаването на предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО право на приспадане. Само в случай, че не е спорно, че стоката е доставена или услугата е осъществена, но не е установено, че тя е била извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, националните административни и съдебни органи имат задължението служебно да установят въз основа на обективни данни, че позоваването на правото на приспадане е с измамна цел или с цел злоупотреба с право. Фактите по настоящото дело са различни. Отказът на право на данъчен кредит е поради недоказани доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Наличието на доставка /данъчно събитие/ е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване /изискуемостта/ на данък добавена стойност, така и за възникване правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Нормите на ДОПК не съдържат правила за разпределение на доказателствената тежест в процеса на оспорване пред съда на ревизионни актове, поради което намират приложение общите принципи на разпределение на тежестта на доказване. Както по-горе беше отбелязано, в тежест на задълженото лице е да докаже наличието на условията за възникване на право на данъчен кредит, респективно отсъствието на някоя от хипотезите по чл. 70 от ЗДДС, като изходящият относим факт за приложимостта на визираните разпоредби от ЗДДС е установяването на реално осъществени доставки на стоки и услуги. Всички доказателства преценени, в тяхната съвкупност водят до извода, че е не е доказана реалност на стоките и услугите с преките доставчици на РЛ и следователно не е налице данъчно събитие. Това е основание да се приеме, че ДДС по обсъжданите фактури е начислен без основание. Достигайки до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото. Независимо от резултата по делото, юрисконсултско възнаграждение на приходната администрация не следва да бъде присъждано, тъй като с обжалваното решение е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно от ДОПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,