Решение № 14168 от 22.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5332/2015 г.

Решение № 14168 от 22.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5332/2015 г., II о., докладчик председателят Георги Чолаков Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби, първата е подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, а втората - Митхат Мехмед Табаков от гр. Дулово, чрез пълномощника му адв. Ваня Колева срещу решение № 580 от 13 март 2015 г., постановено по адм. дело № 3915/2013 г., по описа на Административен съд Варна. С първата касационна жалба се атакува процесното решение в частта му с която е отменен ревизионен акт № 191300503 от 19 юли 2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден и изменен с решение № 626 от 21 октомври 2013 г. на директора на дирекция на "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на Митхат Мехмед Табаков от гр. Дулово са определени допълнително задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер над 46 491,10 лв. (четиридесет и шест хиляди четиристотин деветдесет и един лева и десет стотинки) и лихва за забава в размер над 34 463,36 лв. (тридесет и четири хиляди лева четиридесет и шест лева и тридесет и шест стотинки); допълнително задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ (отм.); за данъчен период 2007 г., в размер над 25 107,37 лв. (двадесет и пет хиляди сто и седем лева и тридесет и седем стотинки) и лихва за забава в размер над 14 952,63 лв. (четиринадесет хиляди деветстотин петдесет и два лева и шестдесет и три стотинки); за 2008 г. в размер над 47 419,55 лв. (четиридесет и седем хиляди и четиристотин и деветнадесет лева и петдесет и пет стотинки) и лихва за забава в размер над 21 088, 70 лв. (двадесет и един хиляди и осемдесет и осем лева и седемдесет стотинки) и за 2009 г. в размер над 2 711,44 лв. (две хиляди и седемстотин и единадесет лева и четиридесет и четири стотинки) лихва за забава в размер над 899, 26 лв. (осемстотин деветдесет и девет лева и двадесет и шест стотинки). В касационната жалба се излагат оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Прави се искане за отмяната му в обжалваната част, като съдът се произнесе с решение, с което да отхвърли жалбата на Митхат Мехмед Табаков срещу процесния ревизионен акт, в останалата му част. Претендира на осн. чл. 161, ал. 1 от ДОПК за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер определен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. В касационната жалба на Митхат Мехмед Табаков се оспорва посоченото по-горе съдебно решение на Административен съд Варна, в частта му с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 191300503 от 19 юли 2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден и изменен с решение № 626 от 21 октомври 2013 г. на директора на дирекция на "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя са определени допълнително задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 2004 г. в размер на 4 444,47 лв. (четири хиляди четиристотин четиридесет и четири лева и четиридесет и седем стотинки) главница и лихви върху дължимия данък в размер на 4 408,87 лв. (четири хиляди четиристотин и осем лева и осемдесет и седем стотинки); за данъчен период 2006 г. - в размер до 46 491,10 лв. (четиридесет и шест хиляди четиристотин деветдесет и един лева и десет стотинки) и лихва за забава в размер до 2 5107,37 лв. (две хиляди петстотин сто и седем лева и тридесет и седем стотинки) и лихва за забава в размер до 14 952,63 лв. (четиринадесет хиляди деветстотин петдесет и два лева и шестдесет и три стотинки); за 2008 г. - в размер до 47 419,55 лв. (четиридесет и седем хиляди четиристотин и деветнадесет лева и петдесет и пет стотинки) и лихва за забава в размер до 21 088,70 лв. (двадесет и една хиляди осемдесет и осем хиляди лева и седемдесет стотинки) и за 2009 г. в размер до 2 711,44 лв. (две хиляди седемстотин и единадесет лева и четиридесет и четири стотинки) лихва за забава в размер до 899, 26 лв. (осемстотин деветдесет и девет лева и двадесет и шест стотинки) и е осъден да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Варна разноски по делото, в размер на 3 888,68 лв. (три хиляди осемстотин осемдесет и осем лева и шестдесет и осем стотинки), представляваща юрисконсултско възнаграждение. Поддържа оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Прави искане за отмяната му като съдът се произнесе с решение, с което да отмени това на първоинстанциония съд и вместо него да обяви нищожността на атакувания ревизионен акт, а при условията на евентуалност - като незаконосъобразен. Поискал е на осн. чл. 161, ал. 1 от ДОПК да му бъдат присъдени сторените от него съдебно-административни разноски по делото за две съдебни инстанции. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, второ отделение, намира касационните жалби за подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежни страни и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни. Производството пред Административен съд Варна се е развило по жалба на Митхат Мехмед Табаков против ревизионен акт № 191300503 от 19 юли 2013 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден и изменен с решение № 626 от 21 октомври 2013 г. на директора на дирекция на "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който му са определени допълнително задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2004 г. в размер на 4 444,47 лв. (четири хиляди четиристотин четиридесет и четири лева и четиридесет и седем стотинки) главница и лихви върху дължимия данък в размер на 4 408,87 лв. (четири хиляди четиристотин и осем лева и осемдесет и седем стотинки); за данъчен период 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. общо в размер на 194 515,03 лв. (сто деветдесет и четири хиляди петстотин и петнадесет лева и три стотинки) главница и лихва за забава в размер на 115 890,68 лв. (сто и петнадесет хиляди осемстотин и деветдесет лева и шестдесет и осем стотинки). Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановения срок, в изискуемата форма и съдържание. Не е установил нарушения на съществени административнопроцесуалните правила. По отношение на материалната законосъобразност на административния акт е установил, при развитието на административно производство по реда на чл. 122 от ДОПК, не са допуснати нарушения, досежно периода 01 януари 2004 г. - 31 декември 2009 г. Приел, че органите по приходите са приели, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, а именно, че са налице данни за укрити приходи, поради което основата за облагане с данък върху доходите за посочения период правилно е извършена въз основа на анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и безспорно се установява несъответствие в имущественото състояние на жалбоподателя. Отговорил е на оплакванията на жалбоподателя за погасяване на задълженията по давност за 2004 г. като е развил подробни съображения, че съгласно чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм., но приложим) и на основание аналогичната разпоредба на чл. 171, ал. 2 от ДОПК, в сила от 2006 г. не е изтекла десет годишната давност за погасяване на всички публични задължения на лицето. За това е установил, че ревизионният акт е законосъобразен. Съдът на осн. чл. 160, ал. 1 от ДОПК е отменил акта на органите по приходите за периода 2006 г. - 2009 г. като е кредитирал изцяло заключението на назначената съдебно-счетоводна експертиза, както и допълнителната такава, които са преизчислили парични потоци на годишна база за всяка една година от ревизирания период. Вещото лице, след анализ на всички относими приходи и разходи на ревизираното лице е констатирало, че приходите му надвишават разходите за всички разглеждани данъчни периоди. Като е констатирана парична наличност по подробно описани периоди, съдът е счел че неправилно са начислени задължения за данък върху доходите, както и дължимата лихва за забава върху сумите и за това е постановил, че жалбата на Митхад Мехмед Табаков следва да бъде отхвърлена като неоснователена до размера, определен от съда, а в останалата част над тези суми - ревизионният акт следва да се отмени. Решението в посочените обжалвани части е правилно. По касационната жалба на Митхат Мехмед Табаков: Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт, който е оспорен от Митхад Мехмед Табаков е законосъобразен, а не нищожен, каквито са част от оплакванията в касационната му жалба, тъй като е издаден от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Съдът се е позовал на заповед за възлагане на ревизия № 120302026 от 31 август 2012 г., издадена на осн. чл. 112 от ДОПК и чл. 113 от ДОПК (находяща се в том първи от приложените писмени доказателства по делото), с която е наредено ревизията да бъде извършена от две длъжностни лица по приходите - Милена Ферещанова - ръководител на екип и Стоян Коприваров - старши инспектор по приходите като е определен обхвата на периодите на ревизията - по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) от 01 януари 2004 г. - до 31 декември 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ - от 01 януари 2007 г. - до 31 декември 2009 г. Заповедта е издадена от органа по приходите - Донка Иванова, началник отдел "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна. Срокът за извършване на ревизията е три месеца от датата на връчване на заповедта. В заповедта е посочено, че същата се издава във връзка с получено решение № 10 от 19 март 2012 г. на дирекция "ОУИ" гр. Варна. С две последващи заповеди, издадени съответно на 08 януари 2013 г. и 07 февруари 2013 г., ревизията е удължена съответно единият път до 11 февруари 2013 г., а впоследствие до 09 март 2013 г. Пред инстанцията по същество е приета и неоспорена заповед № К 1300503 от 25 март 2013 г. за определяне на компетентен орган по издаването на ревизионния акт на Митхат Мехмед Табаков. Последната е издадена при спазване разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. В том осми, неразделна част от настоящето дело се съдържат заповеди за командироването на длъжностните лица, извършващи ревизията до ТД на НАП Варна от ТД на НАП София. Същите са издадени при спазване разпоредбите на чл. 86 от ЗДСл и чл. 10, ал. 8 от ЗНАП. Не на последно място следва да се отбележи неоснователността на възражението за неправилност на съдебния акт, в частта му касаещи компетентността на издателя на обжалвания ревизионен акт, водещ до най-тежкия му порок на нищожност - по арг. на чл. 146, т. 1 от АПК. С приемане на т. 1 от Тълкувателно решение № 5 от 22 юни 2015 г., по тълкувателно дело № 4/2014 г. от общото събрание на съдиите при първа и втора колегия на Върховния административен съд е решено, че не е допустимо със заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. По тези съображения, първоинстанционният съд обосновано е изразил волята си, че административният акт е издаден от компетентен орган, поради което не е опорочен по степен на нищожност. Относно оплакването, инвокирано от касатора за неправилност на атакуваното от него съдебно решение, с което е постановено, че давностният срок за публичните задължения по ЗОДДФЛ (отм.), установени за данъчния период 2004 г. не е изтекъл и тези задължения не са погасени по давност, настоящата съдебна инстанция го намира за неоснователно. С разпоредбата на чл. 171, ал. 1 ДОПК е установено, че публичните вземания, каквото е процесното по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Идентична е и уредбата по чл. 140, ал. 1 от ДПК (отм., но приложима към 2004 г. - момента на възникване на публичните задължения). С ал. 2 от същата разпоредба е уредено, че с изтичането на десет годишния давностен срок се погасяват всички публични вземания независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите по чл. 152 от ДПК (отм.) и чл. 153 от ДПК (отм.). Следователно на 01 януари 2005 г. е възникнало задължението за заплащане на дължимия данък за доходите реализирани през 2004 г. В разглеждания случай същият представлява данък за облагане доходите на физическо лице и спрямо него е относима правната норма на чл. 41, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), според която данъчно задължените лица подават годишна данъчна декларация за облагане на дохода му до 15 април на следващата година, в която случая е 2005 г., като законодателят е определил срок за заплащане на данъка в 30-дневен срок от додаване на декларацията. За това и давностният срок започва да тече от момента, когато задължението за заплащане на дължимия данък е станал изискуем - 01 януари 2006 г. Със заповед № 1004845 от 27 октомври 2010 г., издадена от началник отдел "ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП Варна е възложено извършване на ревизия на Митхат Мехмед Табаков за определяне на задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за периодите 01 януари 2004 г. - 31 декември 2009 г. и е връчена на 18 ноември 2010 г. В случая следва да се отбележи, че началото на ревизионното производство е сложено с издаването на тази заповед, като впоследствие с решение № 10 от 19 март 2012 г. е отменен ревизионен акт № 20001101290 от 26 септември 2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при НАП и преписката е върната на ТД на НАП Варна за възлагане на нова ревизия при съобразяване на дадените с административния акт указания. С издаването на заповед № Д-931 от 04 юли 2011 г. е поставено началото на повторна ревизия по арг. на чл. 155, ал. 4 и ал. 6 от ДОПК, но с тази заповед не се е образувало ново производство, а се възстановява висящността на старото ревизионно производство по повод установяване задълженията на Митхат Мехмед Табаков, в който смисъл е и константната съдебна практика на Върховния административен съд. На основание чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК, давността спира, когато е започнало производство за установяване на публичното вземане, за не повече от година. Процесното ревизионно производство е образувано въз основа на заповед № Д-931 от 04 юли 2011 г., а предходното - първоначалното е приключило на 27 октомври 2010 г., т. е до издаването на повторния акт е изтекъл срок по-малък от пет години по отношение на задълженията за 2004 г. От започването на ревизията давността е спряла да тече на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Съответно, след издаването на първия РА и обжалването му пред решаващия орган давността също е спряла на основание чл. 141, ал. 1, т. 4 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК. След постановяване на решението на директора на дирекция "ОДОП" Варна давността отново е започнала да тече, но със ЗВР № 1203026 от 31 август 2012 г. давностният срок отново е спрял да тече. Процесният РА е издаден на 19 юли 2013 г., но с оглед обжалването му по административен и по съдебен ред давността е спряла да тече. Следователно, 5-годишният давностен срок за задълженията по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., не е изтекъл и възражението се явява неоснователно. Също така на чл. 171, ал. 2 от ДОПК не е изтекла и абсолютната десетгодишна давност. Неоснователно е и възражението за изтекла погасителна давност, досежно определените лихви, с аргумент - чл. 111, б. "в" от ЗЗД. Лихвите върху публични вземания не представляват гражданскоправни задължения, за да е приложим чл. 111 от ЗЗД. Лихвите като акцесорно задължение следват главното задължение, което е публично, поради което и погасителната давност за тях е същата, каквато е за главното задължение - данък или осигурителна вноска - т. е. по чл. 171 от ДОПК. В този смисъл е и последната редакция от 1 януари 2010 г. на разпоредбата на чл. 162, ал. 2, т. 9 от ДОПК и с нея лихвите върху данъци изрично са приравнени на публични задължения. За твърденията на касатора, че са му изплатени печалби от хазартни игри в казино в "Хотел Интернационал" АД през периода 2007 г. - 2009 г., първоинстанционният съд правилно е установил, че лицето не е удостоверило за реално получени в брой суми, представляващи печалби от хазартни игри. От събрания доказателствен материал по делото - л. 1106, л. 1105, л. 1104, находящи се в том 4 от административната преписка се установява, че в счетоводството на това дружество не съществуват счетоводни документи за изплатени парични суми на лицето. На л. 1104 от приложените писмени доказателства в графата след "изплатени суми" следва "основание" и там е записано, че за посочените три печалби "няма издаден счетоводен документ". Съгласно изискванията на чл. 72, ал. 4 от Закона за хазарта организаторът на хазартните игри е длъжен да издаде счетоводен документ при поискване от страна на спечелилия участник при размер на печалбата до 30 000 лв. (тридесет хиляди лева), а над тази сума печалбата се изплаща по банков път. От представените справки от процесното казино няма данни да са изплащани печалби на лицето Табаков. Също така пред инстанцията по същество е назначена и приета съдебно-счетоводна експертиза, както и повторна такава. При поставяне на задачите към вещото лице е поставен изричен въпрос досежно установяването дали на лицето са изплащани печалби от "Хотел Интернационал" АД. Заключението на експерта е неоспорено от страните и е приета от административния съд. Уточнено е, че сумите, изплатени като печалби представляват останал лимит за останали участия. Следователно правилно административният съд е възприел тезата, че не са налице данни за изплатени пари в брой, които да представляват печалба от участие в хазартни игри. За това и изводът на настоящата съдебна инстанция не се променя и от представеното писмо от "Актив-БГ" АД, в което принципно се разяснявала процедурата по приемане на залози и участието в хазартните игри, организирани в казиното на това дружество. Включването на суми в приходната или в разходната част на баланса изисква безспорни доказателства, а не предположения, на които се позовава касатора чрез писмото от "Актив-БГ" АД. Предвид гореизложеното касационната жалба на Митхат Мехмед Табаков е неоснователна, като в тази обжалвана част съдът не е допуснал сочените нарушения, които да водят до отмяната му. Поради изложеното решението в обжалваната от Митхат Мехмед Табаков част като правилно следва да бъде оставено в сила - по арг. на чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП: Първоинстанционният съд е отменил частично ревизионния акт за определените на Митхат Мехмед Табаков данък върху доходите по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ, в размерите посочени по-горе в констативната част на настоящото съдебно решение и е приел, че приходният орган не е следвало да определя данъчната основа за облагане за посочените ревизирани години като сбор от установени моментни отрицателни салда. Този извод съдът е подкрепил с разпоредбите на чл. 15 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 ЗДДФЛ, които сочат, че данъчната основа за облагане с данък върху доходите е годишна, т. е. следва да обхваща доходите от всички източници за съответната календарна година. Според съда този принцип не е спазен от ревизиращите органи, тъй като видно от балансите за посочените ревизирани години, при всяко получаване и разходване на суми са формирани моментни салда, като основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК и е приет общият от тях сбор на отрицателните салда. В подкрепа на този извод съдът се е позовал на съдебна практика на ВАС, като настоящият касационен състав я допълва с посочването на конкретни съдебни решения на същия съд - решения по адм. дела № 15189/2008 г.; адм. дело № 1814/2010 г.; адм. дело № 2981/2012 г.; адм. дело № 5486/2012 г. и адм. дело № 12402/2013 г. Прието е от съда, че е налице и друго нарушение при определяне на годишна основа за облагане, тъй като органите по приходите са формирали обща данъчна основа за облагане като сбор от основата по чл. 122 от ДОПК и основата за доходи от трудови и извънтрудови правоотношения, като не е съобразено, че спецификата на ревизията по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК изключва формирането на съставна данъчна основа по чл. 15, ал. 2 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и аргумент за това според съда е изричното посочване в чл. 122, ал. 2, т. 8 от ДОПК на брутните приходи/доходи, като обстоятелство от значение за определяне на данъчната основа. В случая се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, приета от инстанцията по същество, неоспорена от страните. Съдът е приел, че е налице коригиране на допуснатите грешки в изготвянето на паричния поток от органите по приходите за ревизираните периоди 2006 г. - 2009 г. на физическото лице - Митхад Мехмед Табаков. Съдът като е кредитирал заключението на вещото лице, притежаващо специални знания в областта на счетоводството, е приел изчисленията му за основателни, поради което като е коригирал дължимите задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ, ведно с дължимите лихви за забава е постановил съдебно решение, в което не са допуснати сочените от касатора - директора на дирекция "ОДОП" Варна нарушения, поради което решението и в тази му част като правилно постановено следва да бъде оставено в сила - по арг. на чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК. Разноски се претендират и от двете страни по делото. С оглед изхода на процеса и неоснователност на двете касационни жалби, такива не следва да се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. 1 от АПК, Върховният административен съд, второ отделение,