Решение № 7483 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5151/2016 г.

Решение № 7483 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5151/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "В." АД, гр. С. срещу решение № 1565 от 8.03.2016 г., постановено по адм. д. № 4772/2014 г., по описа на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2251300244/18.10.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 648/11.04.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП"-гр. С. при ЦУ на НАП в частта на отказан данъчен кредит за м. 04.2009 г., м. 08.2009 г. и м. 12.2009 г. в общ размер на 111411,12 лв. по фактура № 1213/27.04.2009 г., фактура № 1616/10.08.2009 г., фактура № 1620/11.08.2009 г. и фактура № 2301/1.12.2009 г., издадени от "Й у. с." ЕООД, ведно със съответните лихви за забава, както и в частта на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 55 705,56 лв., ведно със съответните лихви за забава. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът е игнорирал факти и доказателства от съществено значение за правилното решаване на правния спор, изопачил е събраните по делото доказателства и не е обсъдил всички наведени доводи от страна на ревизираното лице по същество на спора, въз основа на което е стигнал до необосновани изводи по същество на спора, които противоречат на материалния закон. Според касатора по делото са представени достатъчно доказателства, въз основа на които се доказва реалното извършване на доставките. Твърди се противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), вкл. решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Поради изложеното касаторът моли да бъде отменено изцяло решението на АСП и да се постанови решение по съществото на спора, като се отмени РА. Претендира разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. По съществото на спора настоящата инстанция намира следното: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице против процесния РА и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство. Административният съд е приел, че изводите на органите по приходите се подкрепят от събраните по делото доказателства. Приобщени са всички доказателства, събрани при ревизията, приети са и допълнителни доказателства в хода на съдебния процес. РА е обжалван пред АССГ в частта на допълнително установените задължения по ЗДДС, произтичащи от отказан данъчен кредит в отделните данъчни периоди по ЗДДС м. 04.2009 г., м. 08.2009 г. и м. 12.2009 г. в общ размер на 111411,12 лв. по фактура № 1213/27.04.2009 г., фактура № 1616/10.08.2009 г., фактура № 1620/11.08.2009 г. и фактура № 2301/01.12.2009 г., всички с предмет "СМР по договор", ведно със съответните лихви за забава, както и в частта на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 55705,56 лв., ведно със съответните лихви за забава, в която част е бил потвърден и от ответника. През ревизирания период жалбоподателят е извършвал както проектантска дейност и строителство, така и дейности по производство и употреба на взривни вещества и боеприпаси. Отказът за признаване на данъчен кредит от органите по приходите е по съображения за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост за тяхното извършване. При извършената насрещна проверка в хода на ревизията доставчикът "Й. у. с." ЕООД не е открит. Дружеството е дерегистрирано по ЗДДС и няма наети по трудови правоотношения лица в процесния период. С влязъл в сила РА № 20011004207/13.07.2010 г., за отделните данъчни периоди от 1.09.2008 г. до 31.10.2009 г., е извършена ревизия, като са установени задължения в особено големи размери. В мотивите е прието, че данъкът по всички издадени фактури е начислен неправомерно, тъй като не са налице реални доставки. Към процесните фактури са били представени договори за извършване на СМР, сключени между ревизираното лице и доставчика от 12.01.2009 г. и от 12.05.2009 г., съгласно които доставчикът поема задължението да извърши СМР във връзка с изпълнение на енергоспестяващи мерки, специфицирани по вид и единична цена по количествено-стойностни сметки, приложени към договорите. Представени са актове обр. 19 за установено количество на извършените работи на обект МБАЛ "Д-р Ат. Дафовски"- гр. К. (демонтаж и монтаж на ламперия, врати, мазилка, витрини, боядисване, тухлена зидария, изливане на бетон, полагане на фаянсови плочки, услуга с багер, превоз на отпадъци и земни маси и др.). С договор от 9.02.2009 г., доставчикът е поел задължението да извърши СМР - изграждане на подпорна стена на Обогатителна фабрика "Мир", гара "Е.". Към този договор е приложен акт обр. 19 за установяване на видовете СМР, в т. ч. изкопи с багер, извозване на земни почви, кофраж и полагане на бетон, изработване и монтаж на армировка и др. Относно представените фактури, договори и протоколи обр. 19 съдът е счел, че не се ползват с материална доказателствена сила. В съдебното производство са приети и кредитирани заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза. Изслушан е и свидетел, който е заявил, че е работил и на двата посочени по-горе обекта, но не може да си спомни кой е извършил СМР, въпреки, че е контактувал с представители на подизпълнителите; не си спомня фирмата "Й. У. С." ЕООД, спомня си друг, различен изпълнител. По отношение на 3 от процесните фактури (фактура № 1616/10.08.2009 г., фактура № 1620/11.08.2009 г. и фактура № 2301/01.12.2009 г.) е установено, че не са спазени изискванията на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС за включване размера на изискуемия данък при определяне на резултата за съответния данъчен период в СД по ЗДДС за този период и посочване на документа по т. 1 от същата разпоредба в дневника за продажби за съответния данъчен период. Вещото лице е констатирало, че фактура № 2301/1.12.2009 г. не е включена в дневника за продажби и СД за периода. Също така вещото лице е установило, че фактури № 1616/10.08.2009 г. и № 1620/11.08.2009 г. са посочени от доставчика като издадени и двете на една и съща дата - 1.09.2009 г. и са включени в дневника за продажби за месец септември 2009 г. Същевременно се претендира право на данъчен кредит по фактури с № 1616 и с № 1620 издадени съответно на 10 и 11.08.2009 г., като тези фактури са включени в дневника му за покупки за м. 08.2009 г., т. е. преди същите да са били издадени и включени в дневника за продажби на доставчика. Липсват данни по всички 4 процесни фактури за начисляване на данъка по сметка 4531 на доставчика и за отчитане на приходи по сметки от група 70 в неговото счетоводство. Вещото лице по СТЕ е посетило и двата обекта и е посочило, че голяма част СМР по протоколи обр. 19 представляват скрити работи, поради което няма как да се констатира на място тяхното изпълнение, без да се познава обекта преди ремонта. Констатирано е изпълнение на видими СМР - боядисване, монтиране осветителни тела, автомати за врати и др. Подпорната стена също е изпълнена, но по отношение на количествата вещото лице не може да даде категорично становище без проектна документация, каквато не е представена. Извършена е съпоставка на вписаните данни в съставените протоколи обр. 19 между възложителя и ревизираното лице и между последния и доставчика, като са констатирани несъответствия във вида, количеството и стойността на услугите, описани в отделните протоколи. Налице е и значително стойностно несъответствие по отношение на спорните СМР по фактура № 1620/10.08.2009 г. Установено е, че единичната цена на СМР е двойно по-висока при покупката с процесната фактура, отколкото при продажбата, съответно фактурата, издадена от ревизираното лице към възложителя е с по-ниска стойност, отколкото процесната фактура, издадена от доставчика, като "В." АД е платило на доставчика със 74 874,72 лв. повече, отколкото е получило от възложителя за същите СМР, което поставя под въпрос икономическата логика на описаната верига от доставки. Фактура № 1213/27.04.2009 г. се разминава с 1 месец с датата на предаване на СМР с протокол обр. 19 от 27.03.2009 г. Някои СМР, извършени от доставчика по този протокол са в по-голям обем, отколкото са отчетени от ревизираното лице към неговия възложител. Акт обр. 19 № 2 от 1.10.2009 г. с изпълнител ревизираното лице е неотносим към протокол обр. 19 от 27.03.2009 г., съставен между ревизираното лице и доставчика. В допълнително представения в съдебното производство протокол обр. 19 № 2 от 3.08.2009 г. - част АС към фактура № 1616 няма положен подпис за строителен надзор. Извършените СМР от доставчика по протокол обр. 19 № 2 от 3.08.2009 г., не са префактурирани от ревизираното лице към възложителя МБАЛ - гр. К.. Налице е и несъответствие и в датите, тъй като протоколът, с който са предадени работите на МБАЛ - гр. К. е с дата 2.06.2009 г., т. е. два месеца по-рано от получаването им от доставчика. В основната ССчЕ вещото лице детайлно е описало несъответствията в датите между отделните документи, а също така и установените несъответствия досежно вида, количеството и стойността на отделните СМР. В допълнително представения в съдебното производство протокол обр. 19 № 3 от 1.12.2009 г. - част ОиВ към фактура № 2301/1.12.2009 г. липсва подпис за строителен надзор, а фактурираните от доставчика работи по протокол обр. 19 от 1.12.2009 г. не са префактурирани от ревизираното лице към неговия възложител. СМР от доставчика са предадени на ревизираното лице един месец по-късно от предаването им на възложителя на ревизираното лице . При тези фактически констатации, съдът е счел, че спорните СМР не са изпълнени от доставчика. Посочил е, че редовното счетоводно отразяване на стопанските операции при ревизираното лице не е достатъчно, да са обоснове извод за тяхното реално осъществяване. Във връзка с констатациите по ЗДДС, съдът е счел за законосъобразни и изводите на органите по приходите в частта относно прилагането на разпоредбите на ЗКПО в частта на извършените увеличения на данъчния финансов резултат за 2009 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, във връзка с констатациите за липса на доказателства относно реалността на процесните сделки с горепосочения доставчик. Решението е правилно. Първоинстанционният съд е обсъдил всички събрани по делото доказателства във връзка със спорните доставки и въз основа на тях е стигнал до правилни и обосновани изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит не е доказана в процеса. При представените от касатора доказателства не може да се направи извод за реалното осъществяване на фактурираните доставки. Приложените по делото доказателства, включително договори и приложения към тях и строителна документация, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Съвкупният анализ на всички данни по делото, а именно: сериозните разминавания в представените доказателства, нарушението на изискванията на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, обстоятелството, че доставчикът не е открит, издаденият му РА, липсата на доказателства за възможността доставчикът да извърши строителните работи, липсата на възможност да се установи вали действително тези работи са извършени, поради техния характер, води до извод за липса на реалност на доставките. В допълнение на това подробните заключения на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертиза доказват, че не може да се проследи връзка между фактурираните доставки и извършени на конкретен обект СМР. От свидетелските показания също не се установява, че доставчикът е изпълнил процесните СМР. Същевременно, не е спорно, че "В." АД е разполагало както с персонал, така и с техника да осъществи СМР без да ползва подизпълнител. Неоснователен е доводът на касатора във връзка с решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Върховният административен съд вече многократно се е произнасял, че фактите по главните производства по цитираните дела съдържат безспорно установяване на извършването на доставка на стоки в единия и на доставка на услуги в другия случай. Именно това различава настоящият случай от въпросните спорове по главните производства. Това се вижда ясно от формулировката на втория преюдициален въпрос по дело С-142/11 - "Може ли данъчната администрация, в случай че не оспорва извършването на отразената във фактурата сделка и самата фактура отговаря на предвидените в закона формални изисквания, законно да откаже възстановяване на ДДС, поради това че не е възможно да се установят използваните от издателя на фактурата подизпълнители или поради това, че издадените от тях фактури не са редовни?". Категорично тезата на СЕС по посоченото решение не е, че право на данъчен кредит следва да се признава по фактури, за които не е доказано да отразяват реално осъществени облагаеми доставки. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да са извършени услугите. Изводите на съда не са в противоречие с цитираните решения на СЕС, както и с други в същия смисъл, тъй като в своята константна практика СЕС приема, че право на данъчен кредит е налице само когато са извършени доставки, които обстоятелства подлежат на доказване с допустимите доказателствени средства, както в хода на ревизионното, така и в хода на съдебното производство. Съответно, при липса на реално осъществени стопански операции, правилно финансовият резултат на дружеството за процесния период е бил увеличен с разходите по процесните фактури, съгласно чл. 77 вр. чл. 26, т. 2 ЗКПО и е определен допълнително корпоративен данък. По изложените съображения, решението на Административен съд - С.-град не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация следва да се присъдят разноски за двете касационни инстанции в размер на 4201, 17 лв, съгласно Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,