Решение № 461 от 13.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7262/2019 г.

Решение № 461 от 13.01.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7262/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "ТИ ПИ ЕМ" ООД, ЕИК 175340555, подадена чрез управителя В. Стоянов, против решение № 6098 от 24.10.2018 г., постановено по адм. дело № 6681/2017 г. на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-2214-1404934-091-002/13.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, в която е потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП с Решение № 1273/17.08.2015 г., поправено с Решение № 172/03.02.2016 г., а именно: за установените задължения по ЗДДС за периодите м. 11.2011 г., м. 10.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г., м. 02.2014 г., м. 03.2014 г. и м. 04.2014 г. общо в размер на 248 534,38 лв. и съответните лихви в размер на 34 314,30 лв. и в частта, с която определените резултати на ЗКПО за 2010 г. и 2011 г. са изменени както следва: за 2010 г. корпоративен данък в размер на 1 851,52 лв., вместо установения от органите по приходите 1 914,62 лв. и за 2011 г. корпоративен данък в размер на 3 650, 94 лв., вместо установения от органите по приходите 4 248, ЗЗ лв.

Изложени са доводи за необоснованост и неправилност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и да се постанови решение по същество, с което да се отмени атакуваният РА. Претендират се разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция.

С решение № 7514 от 14.06.2017 г., постановено по адм. дело № 3425/2017 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение № 187 от 11.01.2017 г., постановено по адм. дело № 9093/2015 г. по описа на АССГ и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

С оспорения пред АССГ ревизионен акт на "ТИ ПИ ЕМ" ООД е извършена ревизия за установяване на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.06.2011 г. до 31.03.2014 г. и по ЗКПО от 01.01.2010 г. до 31.12.2013 г. Установено е, че дружеството извършва продажби на недвижими имоти, находящи се в гр. София, район "Студентски", район "Младост" и кв. "Горна баня". Във връзка с извършените доставки е установено, че в дневниците за продажби има включени кредитни известия (КИ), подробно описани в РД, във връзка с продажба на недвижими имоти и извършена услуга за проектиране на "ТПЖ" ООД, на "ТПХ" ООД, на "Архкон проект" ООД и на 25 физически лица, като общо начисленият ДДС по всички КИ е в размер на 248 017,81 лв. От ревизираното лице са представени заповеди за разваляне на нотариалните актове поради неплащане на продажната цена на основание чл. 87, ал. 3, вр. чл. 79 и чл. 82 ЗЗД. Не са представени доказателства за разваляне на сделките. Установено е, че издадените по отношение на "ТПЖ" ООД и "ТПХ" ООД кредитни известия не са включени в дневниците за покупки за съответните периоди, респ. не са участвали в резултата за периода. Купувачите са дали обяснения, че поради влошената икономическа обстановка се оказали в невъзможност да заплатят цената по сделките и не са представили платежни документи. По отношение на един от имотите, продаден на "ТПЖ" ООД е представен нотариален акт за последващата му продажба на Л. Ангелова, а по отношение на имотите, продадени на "ТПХ" ООД и на част от физически лица не са изповядани сделки за последващи продажби. Направени са изводи, че събраните доказателства установяват реално осъществени покупко-продажби на недвижими имоти, документирани с издадени нотариални актове, вписани в Агенция по вписванията и действащи към датите на издаване на кредитните известия, поради което ревизиращите органи са приели, че са налице условията по чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, а описаните кредитни известия са издадени в нарушение на чл. 115 ЗДДС. Тъй като общата сума на начисления ДДС по тях е 248 017, 81 лв., същата сума е доначислена като задължение за ревизираното лице. Приходните органи са съобразили липсата на доказателства за разваляне на договорите, като са констатирали, че са представени единствено договори за заместване в дълг, съгласно които "Тобо инвест" ЕООД поема задълженията за плащане на посочените в тях купувачи. Формиран е извод, че при липса на разваляне на доставките или намаляване на данъчните основи, кредитните известия са издадени без основание. В заключение е прието, че чрез издаването на КИ и включването им в дневника за продажби лицето неоснователно е намалило размера на начисления данък за периодите, по които е изпълнител и същевременно е придобило вземане от бюджета за данък, начислен от него без да има основания за това.

Относно материалната законосъобразност на РА в оспорената част по ЗДДС за данъчни периоди м. 11. 2011 г., м. 10. 2013 г., м. 12. 2013 г., м. 01. 2014 г., м. 02. 2014 г., м. 02. 2014 г., м. 03. 2014 г. и м. 04. 2014 г. съдът е приел за недоказано развалянето на сделките или намаление на данъчната основа, поради което кредитните известия се явяват издадени без основание. Решаващият състав е счел, че доколкото договорите, предмет на спора са покупко-продажби на недвижими имоти и съответно са сключени под формата на нотариален акт /чл. 18 ЗЗД/, то и съгласно чл. 87, ал. 3 ЗЗД, развалянето на подобен вид договори става единствено по съдебен ред. Мотивирал се е с факта, че развалянето на сделка, обективирана в издадена фактура, предполага наличието на писмени частни документи, датите на които, съпоставени с други обективни данни, да водят до еднозначен извод относно датата на възникване на обстоятелството, послужило като повод за издаването на кредитните известия, а в конкретния случай и подаване на искова молба до съответния първоинстанционен съд и влязло в сила съдебно решение, отбелязано в Имотния регистър на Агенция по вписванията. Допълнителен мотив е намерил в нарушението на разпоредбата на чл. 115, ал. 4, т. 1 ЗДДС, поставяща изискване за посочване на фактурата, към която е издадено известието.

По отношение задълженията по ЗКПО е констатирано, че "ТИ ПИ ЕМ" ООД е предоставяло заеми в лева и валута. В голяма част от договорите е договорена лихва, която е в размер, отличаващ се от пазарната за съответния период. Възложена е експертиза за определяне на пазарните лихви по методите на Наредба № Н-9/14.08.2006 г. За процесните 2010 г. и 2011 г. експертизата е определила следните пазарни лихви: 3835, 19 лв. за 2010 г. и 28 053, 23 лв. за 2011 г. Същевременно ревизираното лице не е отчитало приходи от лихви по предоставените заеми, квалифицирано като нарушение на изискванията на чл. 4, ал. 1 ЗСч, СС 18 "Приходи", СС 1 "Предоставяне на финансови отчети". На основание чл. 78, вр. чл. 16 ЗКПО и чл. 4, ал. 1 ЗСч е увеличен финансовият резултат за тези периоди общо с 108 849, 51 лв., представляващи неотчетени приходи от лихви. Преобразуване е извършено и на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с разходи, отчетени по сметка 602 "Разходи за външни услуги" във връзка с отчетени разходи по фактури, издадени от описаните доставчици на основание изложеното в частта по ЗДДС.

В тази част съдът е назначил служебно ССчЕ, като е поставил задача на вещото лице да изчисли пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и счетоводен стандарт 18. С допълнително заключение по искане на съда вещото лице е установило какви са размерите на увеличенията на финансовия резултат по РА и какви би следвало да бъдат, съгласно с изчислените лихви по основното заключение. Първоинстанционният съд е приел, че след като договорите, сключени от ревизираното лице, са "договор за заем", а не "договор за депозит", който заем се предоставя със собствен, а не с привлечен ресурс, то следва да се кредитира допълнителното заключение на вещото лице като относимо само в частта, в която са изчислени приходите от лихви по лихвения процент за предоставени кредити. С оглед така направеното заключение, съдът е приел следното:

• декларираният финансов резултат за 2010 г. е 15 311 лв. Експертизата увеличава финансовият резултат за 2010 г. със сумата 3204, 19 лв., представляваща счетоводни приходи от лихви по сключен договор за заем. Установеният финансов резултат е 18 515, 19 лв. Корпоративният данък върху тази сума е 1851, 52 лв.

• декларираният финансов резултат за 2011 г. е 14 150, 71 лв. Експертизата увеличава финансовият резултат за 2011 г. със сумата 22 358, 73 лв., представляваща счетоводни приходи от лихви по сключени договори за заеми. Установеният финансов резултат е 36 509, 44 лв. Корпоративният данък върху тази сума е 3650, 94 лв.

Изложеното е мотивирало съда да приеме, че органът по приходите е извършил законосъобразно преобразуване на данъчния резултат по ЗКПО за 2010 г. и 2011 г., но РА следва да се измени, съгласно изчисленията, в приетото по делото заключение на вещото лице, изготвено по дадените от ВАС указания в отменителното решение.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Правилно съдът е преценил, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК /органа, възложил ревизията/ в кръга на неговите правомощия, в допустимата от закона форма и е подробно мотивиран с фактическите и правни основания за издаването му. Не са допуснати нарушения на производствените правила, които да са от категорията на съществените.

Основният спор в конкретният случай е относно правилното приложение на материалния закон и по-конкретно установени допълнително задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право от органа по приходите на приспадане на данъчен кредит по кредитни известия, издадени във връзка с продажба на имоти, които не са били платени на заемодателя, както и преизчислен корпоративен данък по ЗКПО поради предоставяне на заеми при непазарни лихви.

По отношение на спорните кредитни известия съдът правилно е анализирал събраните по делото писмени доказателства и е потвърдил ревизионния акт. Съобразно чл. 115, ал. 1 ЗДДС кредитното известие е данъчен документ, който придружава фактурата и се издава при изменение на данъчната основа на доставката, за която е издадена фактура или при развалянето и, съобразно чл. 115, ал. 2 ЗДДС – не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. Органът по приходите мотивирано е отказал да признае право на данъчен кредит, произтичащо от издадени кредитни известия от ревизираното лице. Кредитните известия са издадени, за да се коригира /намали/ стойността на фактурираната доставка във връзка с продажбата на имоти. Не са представени доказателства за разваляне на договорите по съдебен ред и аргументирано е прието от първоинстанционния съд, че сделката не е развалена. За целите на данъчното облагане, кредитно известие се издава в петдневен срок, но чак след като сделката е фактически развалена. В конкретният случай изводите на съда за издадени без правно основание кредитни известия са подробно мотивирани и следва да бъдат споделени. Предвид това, правилно са определени задълженията за ДДС за процесните данъчни периоди.

Аргументите на касатора, че с кредитните известия е коригирал неправомерно фактурирания данък и своевременно е отстранил напълно риска от загуба на данъчни приходи, не могат да бъдат кредитирани като състоятелни. Начисленият данък по издадените фактури за продажба на недвижими имоти с нотариален акт не е начислен неправомерно, а на основание ЗДДС. Дружествата купувачи имат право на данъчен кредит като в същото време не са осчетоводили кредитните известия, т. е. не са начислили и декларирали ДДС, за който касатора е ползвал данъчен кредит. Хипотезата, на която се позовава ревизираното лице се отнася за случаи, при които собствеността на имотите не е преминала в патримониума на приобретателя или погрешно е преминала и впоследствие е върната.

Увеличението на финансовия резултат за процесния данъчен период произтича от неотчетени приходи от лихви по предоставени заеми на непазарни цени. Корпоративният данък е преизчислен именно поради предоставяне на заеми при непазарни лихви. Назначената в хода на съдебното производство съдебно–счетоводна експертиза е преизчислила лихвите по заемите на пазарни нива и в резултат на това е коригиран данъчният резултат по ЗКПО. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил и съпоставил заключението на съдебно–счетоводната експертиза с останалите доказателства по делото и е коригирал данъчния резултат. Формирани са законосъобразни изводи в съответствие със събраните по делото доказателства, поради което ревизионният акт е изменен законосъобразно в тази му част.

С оглед изложеното, настоящият състав намира, че не са налице касационни основания за отмяна на решението на Административен съд София-град, поради което същото като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

Съобразно изхода на спора на ответника следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция в размер 5074, 54 лв. на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Съгласно разпоредбата на чл. 227а, ал. 3 АПК - когато има определяем материален интерес по делото, държавната такса за гражданите, едноличните търговци, организациите, държавните и общинските органи и за други лица, осъществяващи публични функции, и организации, предоставящи обществени услуги, е пропорционална и е в размер 0, 8 на сто от материалния интерес, но не повече от 1700 лв. В случая материалният интерес по делото е 254 454, 16 лв., а дължимата държавна такса за касационно обжалване е в размер на 1700 лева, от които дружеството е внесло първоначално 25 лв. и още 26, 49 лв. - след дадени указания от председателя на Осмо отделение на ВАС, или общо сума от 51, 49 лв., поради което следва да бъде осъдено да доплати по сметка на ВАС разликата от 1648, 51 лв. - държавна такса за касационно обжалване.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,