Решение № 3971 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10311/2010 г.

Решение № 3971 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10311/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Ер Жи Груп" ООД, гр. София, представлявано от управителя Росен Йосифов, против решение № 1891/11.06.2010 г., постановено по адм. дело № 4887/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 807247/05.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- гр. София, потвърден с Решение № 713/01.06.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ"- София при НАП. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения, обосноваващи посочените основания. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответната страна - дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Манчева оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "Ер Жи Груп" ООД против ревизионен акт № 807247/05.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 713/01.06.2009 г., издадено от директора на дирекция "ОУИ" гр. София. За да постанови това решение съдът е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административно производствените правила и на материалния закон. Във връзка с възраженията на жалбоподателя за нищожност на РА като издаден при липса на компетентност поради нарушаване на нормата на чл. 119, ал. 3 вр. ал. 2 от ДОПК, съдът е посочил, че е налице надлежно упълномощаване от страна на възлагащия орган, с което е спазено изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК органът, който издава РА да е сред органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, поради което не е налице нищожност на РА. Приел е също, че не са допуснати процесуални нарушения по чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Относно определените данъчни задължения по ЗДДС съдът е приел, че законосъобразно е отказано признаването на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Макси- Н. Янев" за периода 01.02.2005 г. - 31.08.2007 г. и тези, издадени от "Булпартнерс травел" ООД за периода 01.04.2005 г. - 30.04.2005 г., като е счел, че с оглед относимите разпоредби на чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 64 и чл. 68 от ЗДДС (отм.), съответно чл. 69 и чл. 74 от закона, или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели. Съдът е приел, че фактутираните услуги по доставката на топли напитки въз основа на договор от 05.04.2005 г. между жалбоподателя и доставчика ЕТ "Макси- Н. Янев" на адрес гр. София, ул. "Крум Попов" № 59, на който "Ер Жи Груп" ООД няма офис и "Булпартнерс травел" ООД за предоставено хотелско настаняване в хотел "Хисар", изцяло отговаря на посоченото законово определение в чл. 68, ал. 1 ЗДДС, поради което и РА в тази си част е законосъобразен. По- нататък в мотивите на оспореното решение е посочено, че законосъобразно не е признатото право на данъчен кредит за лек автомобил "Нисан 350Z", ползван от жалбоподателя по силата на договор за финансов лизинг със "Старком лизинг" АД. Съдът е цитирал нормата на чл. 65, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) и е приел, че в случая право на приспадане на данъчен кредит не е налице, тъй като ревизираното лице не извършва с лекия автомобил основна дейност, нито са проявени изключенията по чл. 65, ал. 2 от закона. Съдът е извършил тълкуване и на нормата на чл. 65 от ППЗДДС (отм.) досежно случаите, в които може да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит за придобит лек автомобил с по- малко от 5 места и е счел за необорени констатациите в хода на ревизията, че не са налице изключенията, регламентирани в горепосочените нормативни текстове, включително и с оглед приложимите норми на ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. Относно извършеното преизчисляване на размера на ползвания пълен данъчен кредит и признаването на частичен данъчен кредит за ревизираните периоди м. 04.2006 г. и от м. 02.2007 г. до м. 06.2008 г., съдът е споделил изводите на органите по приходите, че за получените стоки и услуги, които лицето е използвало както за облагаеми, така и за освободени доставки, е налице право на частичен данъчен кредит за жалбоподателя, поради което е посочил, че законосъобразно са извършени корекции както в съответните данъчни периоди, подробно описани в РА и доклада, така и годишни корекции. Първоинстанционният съд е намерил за недоказани и възраженията на "Ер жи груп" ООД срещу частичното признаване на право на данъчен кредит по отношение на лек автомобил марка "BMW N5xd" по договор за финансов лизинг № 81 762 от 27.02.2008 г. Съображенията на съда за това са били, че едва в хода на съдебното производство е представена Заповед № 7 от 01.03.2008 г., с която са определени лицата, на които е възложено да управляват цитирания лек автомобил, както и дейността, за която същият ще се използва. Това доказателство не е кредитирано от съда, тъй като същото е преценено като частен документ без достоверна дата, съставен с оглед защитната теза на жалбоподателя. В обобщение на решаващите си мотиви, съдът е посочил, че след като е установено, че за ревизирания субект е налице правото на приспадане на частичен данъчен кредит за получените стоки и услуги, с които извършва облагаеми и освободени доставки, правилно и законосъобразно на основание чл. 66 от ЗДДС (отм.) е извършена годишна корекция на ползвания частичен данъчен кредит съответно за 2006 г. и е определен ДДС за довнасяне в размер на 796.91 лв. и лихви в размер на 200.13 лв. и за 2007 г. е определен ДДС за довнасяне в размер на 4 778.94 лв. и лихви в размер на 684.08 лв. Така постановеното решение е частично неправилно. Правилно съдът е преценил като неоснователно оплакването на ревизираното лице за нищожност на РА като издаден при липса на компетентност, тъй като била нарушена нормата на чл. 119, ал. 3 във връзка с ал. 2 от ДОПК. Подробно изложените оплаквания в касационната жалба в противната насока не се подкрепят от данните по делото. Определянето на едно и също лице да издаде РА, участвало и в изготвянето на ревизионния доклад, при липсата на изрична законова забрана за това в ДОПК, съдът законосъобразно е приел, че не обосновава нарушение на процесуалните правила. В случая определеният да издаде РА съгласно заповед за определяне на компетентен орган № К-807247 от 20.12.2008 г. на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК - Иван Коцев (на длъжност старши инспектор по приходите), при положение, че в чл. 119, ал. 2 ДОПК не се съдържа допълнително изискване към лицето, което може да бъде определено да издаде РА, не е действал извън предоставените му правомощия, още повече, че ревизионният доклад е съставен от екип от ревизори. Приложимият процесуален закон - ДОПК, в чл. 119, ал. 2 регламентира задължение за органа, възложил ревизията, да определи със заповед компетентния орган по приходите, който да издаде РА. Нито в чл. 119 ДОПК, нито пък в чл. 117 от ДОПК, отнасящ се до съставянето на ревизионния доклад, изрично е регламентирана забрана от законодателя едно и също лице да участва в ревизията и да изготви ревизионния доклад и да издаде РА. От липсата на такава изрична забрана следва, че е предоставена преценка на органа, възложил ревизията, както да определи издателя на РА, вкл. измежду лицата, извършили данъчна ревизия, така и да оправомощи друго лице по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Второто процесуално нарушение при издаването на РА, поддържано от жалбоподателя, касационната инстанция намира също за неоснователно, като освен съображенията, изложени от Административния съд - София град, следва да бъде посочено още следното: Оспореният в настоящето производство ревизионен акт отговаря на изискванията със съдържанието на ревизионния акт, уредени в чл. 120 от ДОПК и в частност на изискванията, визирани в т. 4 и т. 5 на същата правна норма. В ревизионния акт ясно и недвусмислено са посочени обхвата на ревизията, както и другите обстоятелства от значение за извършването, както и мотивите за издаване на оспорения в настоящето производство РА. Ето защо настоящата инстанция намира довода за незаконосъобразност на ревизионния акт, навеждан от касатора, а именно, че РА не отговаря на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. т. 4 и 5 от ДОПК за неоснователен. Решението е обосновано и законосъобразно в частите, с които е потвърден РА досежно отказа на органите по приходите да признаят право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 830.61 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Макси- Н. Анев" за доставка на топли напитки, на основание чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) за данъчните периоди от 01.02.2005 г. до 31.12.2006 г. и на основание чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за данъчните периоди от 01.01.2007 г. до 31.08.2007 г., както и досежно предприетия отказ за сумата 304.50 лв. по фактура № 2329/28.04.2005 г., издадена от "Булпартнерс травел" ООД за хотелско настаняване, на основание чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) за д. п. м. 04.2005 г. Правилен е и потвърденият отказ на основание чл. 65, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС (отм.) за данъчния период от 01.11.2006 г. до 30.11.2006 г. и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС за данъчните периоди от 01.02.2007 г. до 31.08.2007 г. в общ размер от 4 488.44 лв. по фактури, издадени от "Старком Лизинг" АД за доставката на лек автомобил "Нисан" с 1+1 брой на местата. Правилна е извършената преценка от съда на доказателствения материал, относим към горепосочените части на спора, и направените въз основа на тази преценка изводи са обосновани и съответни на закона, като конкретните съображения на настоящия състав за това са следните: Съгласно чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 64 или чл. 68, съответно чл. 69 и чл. 74 от закона, когато стоката или услугата са за представителни или развлекателни цели. По определение, дадено в чл. 63 от ППЗДДС (отм.) и чл. 62, ал. 1 от ППЗДДС, представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 65, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС са: посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумация на храна и напитки; организиране на делови срещи; тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии. С оглед материализирания предмет във фактурите, правилно съдът е намерил за законосъобразен извода на органите по приходите, че следва да бъде отказано право на данъчен кредит за стоки и услуги, използвани от ревизираното лице за представителни и развлекателни цели. Съгласно чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията по чл. 64 или 68 от същия закон, когато са придобити леки автомобили, в които броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Изключение от това правило е създадено в предложение второ на текста, според което начисленият данък за тези автомобили се признава за данъчен кредит, когато с тях ревизираното лице извършва основна дейност. Между страните няма спор от фактическа страна, че в процесния лек автомобил местата за сядане без мястото на водача не надвишава 5. От страна на касатора не са представени доказателства, че същият е използвал лекия автомобил за извършване на основната си дейност, поради което правилно е прието, че той не може да ползва като данъчен кредит сумата на начисления данък за придобиването на лекия автомобил. По изложените съображения решението в така посочените си части е правилно и следва да бъде оставено в сила. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е неправилно и необосновано, постановено при неизяснена фактическа обстановка в следните части, с които е приет за законосъобразен РА и е отхвърлена жалбата срещу него: по отношение на извършената корекция (намаление) в размер на 18 150.05 лв. на ползвания от лицето пълен данъчен кредит за придобиването на автомобил БМВ с 6+1 броя места, който лицето използва за извършването на облагаеми и на освободени доставки и е признато право на частичен данъчен кредит на основание и по реда на чл. 73 от ЗДДС за данъчния период м. 03.2008 г.; по отношение на извършената корекция в общ размер от 6 779.97 лв. на ползвания от лицето пълен данъчен кредит за придобиването на стоки и услуги, които са използвани за извършването на облагаеми и освободени доставки и е признато право на частичен данъчен кредит на основание чл. 66 от ЗДДС (отм.) за данъчния период м. 04.2006 г. и на основание и по реда на чл. 73 от ЗДДС за данъчните периоди от 01.02.2008 г. до 30.06.2008 г.; по отношение извършената на основание и по реда на чл. 66 ЗДДС (отм.) и чл. 73, ал. 6 ЗДДС годишна корекция на ползвания частичен данъчен кредит съответно за 2006 г. и определения ДДС за довнасяне в размер на 796.91 лв. и лихви в размер на 200.13 лв. и определения ДДС за 2007 г. за довнасяне в размер на 4 778.94 лв. и лихви в размер на 684.08 лв. Съдът е приел за безспорно установено обстоятелството, че за ревизираните периоди м. 04.2006 г. и от м. 02.2007 г. до м. 06.2008 г., "ЕР жи груп" ООД е извършвало застрахователни услуги, които съставляват освободени доставки по смисъла на закона, както и че е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Или, прието е от съда, че за горепосочените периоди лицето е извършвало както облагаеми доставки, така и освободени такива. Понеже данъчнозадълженото лице не е определило каква част от тях ще се използва за извършване на облагаеми и каква част за освободени сделки, а е ползвало право на пълен данъчен кредит, съдът е счел, че правилно данъчният орган е приложил разпоредбата на чл. 66 ЗДДС (отм.), съответно чл. 73 ЗДДС, и е преизчислил размера на данъчния кредит. Съдът изобщо не е обсъдил възражението на жалбоподателя, че неправилно за проверявания период не му е признато правото на пълен данъчен кредит, и възражението му, че органът по приходите неправилно е извършил изчисленията, предписани от закона, за да се определи точно и достоверно съотношението между доставките с право на пълен данъчен кредит и тези с право на частичен данъчен кредит. Същият е твърдял също така, че не е налице хипотезата на чл. 73 ЗДДС. Във връзка с тези възражения на лицето съдът е следвало да допусне съдебно- счетоводна експертиза със съответни задачи от значение за правилното изясняване на спора относно това дали ревизираното лице има право на частичен данъчен кредит, така както той е изчислен от ревизиращите органи. При наличие на хипотезата на чл. 66, ал. 1 ЗДДС (отм.), съгласно ал. 2 на същата норма, размерът на правото на частичен данъчен кредит се определя по ред и начин, определени в правилника за прилагане на закона. Този ред е определен в чл. 68, ал. 2 ППЗДДС (отм.), в който е предвидена формула за изчисляване на размера на данъчния кредит, според която начисленият данък за получена доставка или за внос на стоки или услуги, които са използвани, използват се или ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, се разделя на коефициент, определен на базата на извършените от лицето доставки за данъчния период, който се изчислява също по посочена в разпоредбата формула, според която сумата на данъчните основи на извършените от регистрираното лице облагаеми доставки за данъчния период, включително износът и облагаемите доставки по чл. 62 и 92 от закона, се разделя на сумата на данъчните основи на всички извършени от лицето доставки, включително освободените, с изключение на посочените видове доставки в т. 1-5 от същата алинея. В конкретния случай не може да бъде установено как органите по приходите са достигнали до приложения при ревизията коефициент, респективно как са извършени изчисленията по посочения по- горе алгоритъм. Тъй като именно това обстоятелство е от значение за правилното решаване на спора какво е съотношението между извършваните от лицето облагаеми и необлагаеми доставки с оглед правото му на пълен и частичен данъчен кредит, решението в обсъжданата част следва да бъде отменено и делото бъде върнато за изслушване на съдебно- счетоводна експертиза, която, при спазване на методологията, посочена в чл. 68, ал. 2 от ППЗДДС (отм.), да даде отговор какво е това съотношение, като използва формулата, посочена в чл. 68 ППЗДДС (отм.), и съобразно доказателствата по делото да се определи какъв е размерът на доставките с право на частичен и на пълен данъчен кредит. Следва да се посочи, че изчисленията, свързани с определяне на размера на данъчния кредит при прилагане на чл. 66, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 68 ППЗДДС (отм.), изискват специални познания в областта на счетоводството, каквито по правило съдът не притежава, и затова е необходимо изслушването на вещо лице, което след извършена преценка въз основа на доказателствата по делото кои от осъществените доставки са облагаеми и кои освободени и след проверка в счетоводството на ревизираното лице, както и въз основа на осъществените в счетоводството записвания да направи изчисления по формулата, посочена в чл. 68 ЗДДС (отм.), съответно чл. 73, ал. 2 ЗДДС. Предвид изложеното основателно е възражението в касационната жалба, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствени правила във връзка със събирането, оспорването и преценката на събраните по делото доказателства, което от своя страна е довело и до неправилно прилагане на материалния закон. Ето защо решението в горепосочените части следва да бъде отменено и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който след обсъждане на представените от страните доказателства и изслушване на съдебно- счетоводна експертиза относно посочените обстоятелства да прецени законосъобразността на извършените от ревизиращите органи изчисления, свързани с правилното определяне на съотношението между извършените облагаеми и необлагаеми доставки, и на изчисленията, свързани с прилагането на формулата на чл. 68 ППЗДДС (отм.), съответно чл. 73, ал. 2 ЗДДС. При новото разглеждане на делото съдът следва да съобрази обстоятелството, че представянето на частни писмени документи в съдебната фаза на спора не е основание априори за придаване на същите на по- малка доказателствена стойност, в каквато насока са изложени мотиви от първоинстанционния съд. Действително, като частни документи доказателствата, представени от дружеството с молба по делото от 08.01.2010 г., сред които и Заповед № 7 от 01.03.2008 г. на управителя на "Ер жи груп" ООД, се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти, но при липса на надлежно проведено оспорване и след обсъждане с останалите документи по делото, няма процесуална пречка същите да бъдат ценени като годни доказателства. По доказателствената им стойност следва да бъде взето становище в акта по съществото на спора, дори и съдът да констатира липсата на такава. Аналогични съображения следва да бъдат изложени и по отношение проведения подход от административния съд спрямо изслушаната счетоводна експертиза с дата 07.12.2009 г., досежно която не са изложени каквито и да било мотиви в оспореното решение. Същата представлява доказателство, приобщено по съответния съдопроизводствен ред от съда, и същият е длъжен да я обсъди в мотивите си, независимо дали ще я кредитира или не. По претенцията на касатора за присъждане на разноски следва да се произнесе АССГ при новото разглеждане на делото и с оглед изхода му предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,