Решение № 12521 от 23.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10867/2015 г.

Решение № 12521 от 23.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 10867/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1701 от 22.07.2015 г., постановено по адм. д. № 572/15 г. Административен съд - Варна, 6 състав, по жалба на Сашко Димов Кунев е обявен за нищожен ревизионен акт № Р-27-1401183-091-01/21.10.14 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 850/21.01.2015 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна, с които на Сашко Димов Кунев са установени задължения за довнасяне на данък върху дохода по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 2085.48 лв. и лихви - 1812.41 лв. и по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3907.75 лв. и лихви - 2826.56 лв. и за 2008 г. е определена данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 6513.01 лв. и установен размер на надвнесен данък 3358.20 лв. вместо 3941.10. С решението съдът е осъдил Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1310 лв. представляващи направените по делото разноски. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Светлан Христов Петков в качеството му на Директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП - София. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административния съд - Варна, с което е обявен за нищожен РА № Р-27-1401183-091-01/21.10.14 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 850/21.01.2015 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна и основание чл. 173, ал. 2 от АПК да уважи искането за изпращане на преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Сашко Димов Кунев не представя писмено възражение по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна. С решението си Административен съд - гр. Варна е обявил по жалба на Сашко Димов Кунев нищожността на ревизионен акт № Р-27-1401183-091-01/21.10.14 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 850/21.01.2015 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията - че същата е повторна след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт с решение № 76 от 25.03.2014 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна и връщане на преписката за извършване на нова ревизия. Предвид тези факти и с оглед направеното възражение за нищожност от жалбоподателя, и предвид задължението по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган, което обуславя необходимостта от прогласяване на неговата нищожност. Систематизирани, мотивите на първоинстанционния съд /стр. 4 и стр. 5 от решението, л. 106 и л. 107 от делото/ се изразяват в следното: 1. първоначалният ревизионен акт № 271304904 е издаден на 18.12.2013 г. от Дамян Тодоров, въз основа на ЗОКО № К-1304904 от 20.11.2013 г. С решение № 76/25.03.2014 г. на директора на Д "ОДОП" е отменен РА № 271304904 от 18.12.2013 г., издаден на Сашко Димов Кунев за установяване на задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., като е възложена нова проверка. След отмяната на първия РА със Заповед за възлагане на ревизия № 1401183/31.03.2014 г. е възложена ревизия, която приключва с оспорения пред Административния съд акт; 2. за това незавършило ревизионно производство следва да се приложи нормата на § 35, ал. 1 от ПДР на ЗИД ДОПК - ДВ бр. 82/2012 г., в сила от 1.01.2013 г., съгласно която всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизане в сила на този закон се довършват по досегашния ред; 3. ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията - чл. 112, ал. 1 от ДОПК, и следователно настоящото производство, вземайки в предвид дата на издаване на първата ЗВР № 1105152 от 30.12.2011 г., представлява образувано и висящо ревизионно производство по смисъла на цитирания § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК; 4. след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт не започва нова ревизия, а се възстановява висящността на производството по издаване на ревизионен акт, започнало с първоначално издадената заповед за възлагане на ревизия, в който смисъл е й константната съдебна практика; 5. органите, издали оспорения ревизионен акт са двама, не е налице заповед за определяне на компетентен орган, както и липсва законово правомощие, органът, възложил ревизията да издава ревизионен акт. На база на гореизложеното е направен извод, че оспореният ревизионен акт е издаден от некомпетентен орган и като такъв следва да бъде прогласен за нищожен. Първоинстанционният съд е приел за неоснователно направеното твърдение от страна на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, че на основание чл. 173, ал. 2 от АПК, съдът следва да изпрати преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. Съдът сочи, че в случая производството не е по искане на задълженото лице и не е в правомощията на съда да връща преписката на органа за издаване на РА със задължителни указания. Изцяло в правомощията на органа по приходите е да извърши преценка дали да възложи извършване на ревизия, да издаде или да не издава РА. Решението на Административен съд - гр. Варна е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна се правят оплаквания, че решението на първоинстанционния съд е неправилно поради допуснати съществени нарушения на материалния и процесуалния закон. Навеждат се доводи, че след като новата ревизия, след отмяна на първоначално издадения ревизионен акт, е започнала след 1.01.2013 г., то издаването на ревизионния акт следва да бъде извършено по правилата и при условията на изменената разпоредба на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а именно - актът да е издаден от органа, възложил ревизията и ръководителят на ревизията. Касационния жалбоподател навежда доводи, като се позовава на разпоредбата на чл. 173, ал. 2 от АПК, че съдът е задължен при обявяване на нищожност на РА да изпрати преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, независимо от това кое по ред ревизионно производство следва да бъде проведено. По така направените оплаквания настоящата инстанция намира за установено следното: По делото няма спор за факти, а единствено по тълкуването и прилагането на процесуалния закон. По-конкретно спорът е свързан с това кой орган е компетентен да издаде ревизионния акт, като произтича от това, че разпоредбата на чл. 119 от ДОПК, озаглавена "Издаване на ревизионен акт", е претърпяла редакция по време на висящността на процесната ревизия и законодателно са променени органите, които са компетентни да издадат ревизионния акт. До 1.01.2013 г. нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК има редакция, съгласно която след получаване на уведомлението органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. Със Закона за изменение и допълнение на Данъчно-осигурителния кодекс - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г., разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК има друга редакция, според която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. За разлика от други закони, при това изменение на ДОПК законодателят е уредил реда за довършване на висящите производства. С нормата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК е прието, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Тълкуването на тази разпоредба налага извода, че да бъде довършено едно производство по досегашния ред, в това число и относно органа, компетентен да издаде ревизионния акт, същото следва да е образувано и висящо към деня на влизането в сила на този закон. Изискването на нормата е кумулативно - производство да е едновременно "образувано" и "висящо". Съгласно чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува със заповедта за възлагане на ревизията. В закона няма легална дефиниция кое производство е висящо, но предвид общите принципи на административния и данъчния процес в общ план под "висящо производство" следва да се разбира онова производство, при което няма издаден акт /в случая ревизионен акт, към издаването на който е насочено самото производство/. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че прогласявайки оспорения ревизионен акт за нищожен, Административен съд - гр. Варна е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението в частта, в която съдът е отказал на основание чл. 173, ал. 2 от АПК да изпрати преписката на съответния компетентен административния орган. Видно от оспореното съдебно решение, първоинстанционният съд е посочил в мотивите /стр. 5 от решението, л. 107 от делото/, че искането на ответника за изпращане на преписката на основание чл. 173, ал. 2 от АПК на компетентния административен орган е неоснователно, тъй като ревизията не е образувана по искане на задълженото лице, а изцяло в правомощията на органа по приходите е да възложи нова ревизия, да издаде или не издаде нов ревизионен акт. В диспозитива на съдебното решение няма нарочно волеизявление на съда по това искане. Съгласно чл. 236, ал. 1, т. 5 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК, решението /на съда/ трябва да съдържа какво постановява съда по съществото на спора. Според т. 18 от ТР № 1 на Общото събрание на гражданските колегии на Върховния касационен съд, което е издадено по отношение на въззивното производство по отменения вече ГПК, но поради сходство на материята, не е изгубило силата си в тази част, със сила на присъдено нещо се ползва решението само по отношение на спорното право, въведено като предмет на спора, а мотивите на съдебния акт не част от него - преди чл. 189, ал. 2 от ГПК (отм.), сега чл. 236, ал. 2 от ГПК. Доколкото въпроса следва ли преписката да бъде върната на административния орган е част от основния спорен въпрос за законосъобразността на оспорения ревизионен акт, следва да бъде прието, че по този въпрос няма изрично произнасяне. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че в тази си част касационната жалба има характер на искане за допълване на решението на първоинстанционния съд по смисъла на чл. 176 от АПК, поради което следва да бъде изпратена на същия съд за произнасяне. При произнасянето следва да бъде съобразена вече формираната ясна и безпротиворечива практика на Върховния административен съд по този въпрос. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 76 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,