Решение № 1162 от 11.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7235/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 535 от 17.04.2024 г., допълнено с Решение 652 от 15.05.2024 г., постановено по адм.д. 290/2023 г. Административен съд - Смолян е отменил по жалба на М. СТРОЙ 95 ЕООД Ревизионен акт (РА) Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, с която е доначислен ДДС в размер на 34 236,00 лв. и начислените лихви за забава в размер на 17 958,09 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури 0000000076/09.11.2020 г. и 0000000094/30.11.2020 г., издадени от АГРО АСО ГРУП ЕООД, и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата част. М. СТРОЙ 95 ЕООД е осъдено да заплати на Националната агенция за приходите (НАП) разноски в размер на 12 027,48 лв., а НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 3 505,52 лв. С допълващото решение, след постъпване на молба с правно основание чл. 176 АПК, е постановено отхвърляне на жалбата и в частта, с която с процесния РА са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2015 г. представляващи главница в размер на 91 304,32 лв. и лихви 79 718,43 лв., като е отхвърлено искането за изменение на Решение 535 от 17.04.2024 г. в частта на присъдените разноски. Срещу така постановените решения са подадени две касационни жалби. Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив е подал касационна жалба срещу Решение 535 от 17.04.2024 г., постановено по адм.д. 290/2023 г. по описа на Административен съд Смолян, в частта, с която е отменен РА Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г. В жалбата се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения, че съдът неправилно и необосновано е приел, че фактурираните СМР с двете посочени фактури са реално извършени. Посочва също така, че размерът на начислените лихви е неправилно посочен от съда, тъй като за данъчен период м.11.2020 г. дружеството е ползвало данъчен кредит в размер на 34 236,00 лв., за ползването на който лихвите, изчислени с лихвения калкулатор на НАП за периода от 15.12.2020 г. до датата на издаване на РА 22.08.2023 г., възлизат на 9 731,34 лв. Иска отмяна на съдебното решение в обжалваната част. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 30 895,14 лв. и заплатената държавна такса в касационното производство в размер на 417,55 лв. Прави евентуално възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, М. СТРОЙ 95 ЕООД, чрез своя процесуален представител възразява срещу основателността на касационната жалба по подробни съображения, изложени в писмен отговор. М. СТРОЙ 95 ЕООД е подало касационна жалба срещу Решение 652 от 15.05.2024 г., в която сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че при така установената фактическа обстановка по делото, приложима се явява разпоредбата на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като Община Смолян не е извършила своевременно плащане за извършените през м.септември 2015 г. възложени работи, за които своевременно са били издадени проформа фактури. Дейностите са заплатени едва през 2020 г. Позовава се и на изтекла погасителна давност за вземанията, определени за м.09.2015 г., както и за възлагането на ревизията извън срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Твърди, че сумата от 79 718,43 лв. представлява начислена лихва върху лихва, което е в противоречие с разпоредбите на чл. 1, ал. 2 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания (ЗЛДТДПДВ). Иска отмяна на решението и постановяване на друго, с което РА Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г. да бъде отменен като неправилен в частта, с която са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2015 г., представляващи главница в размер на 91 304,32 лв. и лихви в размер на 79 718,43 лв. Претендира разноски по списък. Ответникът по касационната жалба на М. СТРОЙ 95 ЕООД - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Пловдив, чрез своя процесуален представител в писмена защита възразява срещу основателността на касационната жалба. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че двете касационни жалби са процесуално допустими и по същество са основателни. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете жалби са основателни. По жалбата на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу съдебното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, с която е доначислен ДДС в размер на 34 236,00 лв. и лихви за забава в размер на 17 958,09 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури 0000000076/09.11.2020 г. и 0000000094/30.11.2020 г., издадени от АГРО АСО ГРУП ЕООД. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е сключило два договора с Община Неделино. С Договор 38/04.06.2014 г. Община Неделино възлага на ЕТ АСО А. М. (който на 27.06.2019г. е прехвърлил търговското предприятие по реда на чл. 15 от Търговския закон на М. СТРОЙ 95 ЕООД) да извърши определени строително-монтажни и ремонтни работи на обект междуобщински път IV-86533 III 865 Златоград Неделино, в участъка от [населено място], община Златоград до [населено място], общ. Неделино. С Договор 102/25.09.2014 г. Община Неделино възлага на ЕТ АСО А. М. да изпълни строително-монтажни и ремонтни работи на обект Допълнително технологично необходими строително-монтажни работи след изготвяне на инвестиционен проект за изменения в одобрен инвестиционен проект в обхвата на съществените отклонения по чл. 154, ал. 2, т. 5, 6 и 8 от ЗУТ за обекта изграждане на междуобщински път IV-86533 III 865 Златоград Неделино, в участъка от [населено място], община Златоград до [населено място], общ. Неделино . Представени са протоколи от 2014 г. и 2015 г. за установяване на извършването и заплащането на натурални видове СМР за обекта, подписани от представител на инвеститора и от представляващия изпълнителя. На 01.10.2016 г. е сключен договор между ЕТ АСО А. М. и АГРО АСО ГРУП ЕООД, по силата на който се възлага на АГРО АСО ГРУП ЕООД да извърши СМР по проект обществена поръчка с Община Неделино с предмет: Допълнително технологично необходими строително-монтажни работи след изготвяне на инвестиционен проект за изменения в одобрен инвестиционен проект в обхвата на съществените отклонения по чл. 154, ал. 2, т. 5, 6 и 8 от ЗУТ за обект: Изграждане на междуобщински път IV-86533 III 865 (Златоград Подкова) Неделино в участък от км 0+000,00 (4+550,00)-км2+879,34 (7+447,34): [населено място] (Община Златоград) - [населено място] (Община Неделино). Представени са Протокол за извършени СМР от 30.05.2018 г., ф-ра 0000000076/09.11.2020 г. с данъчна основа 50 980,00 лв. и начислен ДДС в размер на 10 196,00 лв., както и Протокол за извършено СМР от 30.08.2020 г. и ф-ра 0000000094/30.11.2020 г. с данъчна основа 120 000,00 лв. и начислен ДДС в размер на 24 040,00 лв. Предмет на доставката по първата фактура са извършени СМР съгласно Акт обр. 19 на път [населено място], Община Неделино [населено място], Община Златоград, а като основание на стопанската операция във втората фактура е посочено извършени СМР съгласно приемо-предавателен протокол. Органите по приходите са отказали право на данъчен кредит, тъй като от представените документи от Община Неделино са направили извод, че договорените строително-монтажни и ремонтни дейности, както и допълнителните технологични работи на обекта са приключили през месец септември 2015 г., а процесните фактури са издадени през 2020 г. Като допълнителни мотиви са посочили, че в протокола от 30.08.2020 г. е включена дейност за направа на насип за пътища и ж.п. линии, а ж.п. линии няма в област Смолян, а и по този протокол дейностите се приемат от ЕТ АСО А. М. , при положение, че от м.06.2019 г. предприятието на едноличния търговец е прехвърлено по чл. 15 ТЗ на М. СТРОЙ 95 ЕООД, като права, задължения и фактически отношения. Не е доказано настъпването на данъчно събитие, тъй като соченият за подизпълнител АГРО АСО ГРУП ЕООД не е доказал, че е извършил посочените от него в двата протокола дейности превоз на земни почви, направа на насип за пътища и ж.п. линии, обратен превоз и засипване, на посочените дати 30.05.2018 г. и 30.08.2020 г. Доставчикът не е доказал наличие на трудови ресурси и механизация, с които да извърши посочените дейности, а и дейности, чиито обеми са били вече актувани в предишен период и инвеститорът ги е приел, отново се включват в протоколи за установени и завършени видове и количества СМР. За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съд е приел, че неправилно органите по приходите приемат, че е невъзможна индивидуализация на страните по договорите кой е възложител и кой изпълнител и кои са отговорните лица, както и че е включена дейност, свързана с направа на насип за пътища и ж.п. линии, като такава няма в района на цялата област Смолян. Позовал се е на заключението на вещото лице по приетата съдебно-техническа експертиза, че фразата и за ж.п. линии се среща, освен в протоколите за СМР, и в различни планирани видове СМР по приложените количествено-стойностни сметки (КСС), т.е. терминът е механично привнесен от съответните справочници за цени в строителството. Решението в тази част е неправилно. Не се спори, че М. СТРОЙ 95 ЕООД и АГРО АСО ГРУП ЕООД са свързани лица по смисъла на §1, т. 3 ДР на ДОПК, тъй като управителят на ревизираното дружество А. М. М. е баща на управителя на дружеството доставчик Р. А. М.. В протокола за извършено СМР от 30.05.2018 г. като възложител е положен подпис и печат от АГРО АСО ГРУП ЕООД, а като изпълнител ЕТ АСО А. М. , т.е. разменени са страните по договора. Във втория протокол от 30.08.2020 г. е посочено, че дейностите се приемат и се подписват от представителите на ЕТ АСО А. М. и АГРО АСО ГРУП ЕООД, без да е отбелязано кой е възложител и кой изпълнител, и без да се държи сметка, че през м.06.2019 г. предприятието на ЕТ АСО А. М. е прехвърлено по чл. 15 ТЗ на М. СТРОЙ 95 ЕООД. Тези несъответствия са в подкрепа на изводите на ревизиращите органи по приходите, че протоколите са формално съставени с оглед доказването в ревизионното производство. Дейностите по втория протокол са свързани с превоз на земни почви, направа на насип за пътища, обратен превоз и засипване. Не са представени доказателства за използвани МПС или съставена документация товарителници, фактури за закупена баластра и др. Към момента, в който следва да са извършени дружеството-изпълнител не е разполагало с наети лица по трудово правоотношение. Наистина практиката на СЕС и на ВАС по приложението на ЗДДС приема, че получателят по доставката не може да търпи вредни последици от обстоятелството, че неговият доставчик не е установил техническата си и кадрова обезпеченост за изпълнението на доставките, но този принцип важи само при предполагаема добросъвестност на получателя. Предвид свързаността между управляващите и представляващи двете договарящи лица, а именно баща и син, такава добросъвестност не се предполага. В този смисъл, неоснователни в конкретния случай са възраженията, че РЛ не е длъжно да доказва кадровата обезпеченост на подизпълнителя си, доколкото се твърди, че работата е извършена съвместно от управителя на ревизираното дружество в качеството на работник в дружеството-подизпълнител, на което управител е неговият син, който също е участвал при изпълнението на услугите. На стр. 10 и стр. 11 от заключението на вещото лице по приетата съдебно-техническа експертиза е отбелязано, че от сравнителния анализ за наличие на двойно актуване на един и същ вид дейности, му е направило впечатление, че редица планирани земни работи /изкоп, насип и др./ за направа на земното платно не са актувани по време и място на изпълнението си в своята технологична последователност, видно от приложените седем броя актове обр. 19. Актувани са по количествено стойностни сметки на Договор 38/04.06.2014 г. единствено позициите от номер 01 до номер 08 включително. След незначителен период от време част от тези неактувани позиции намират отражение в двата Протокола Обр. 19 към Договора от 01.10.2016 г. между възложителя ЕТ АСО-А. М. и подизпълнителя АГРО АСО ГРУП ЕООД, а именно позиция 09, 11, 17 и 18. Не се представят актове обр. 19, подписани между възложителя Община Неделино и изпълнителя за тези позиции, което също е в подкрепа на тезата на органите по приходите за липса на реална доставка. Няма данни и за наличие на подписан Констативен акт обр. 15, съставен технически паспорт за строежа и удостоверение за въвеждане в експлоатация. Междуобщинският път е с положена настилка неплътен асфалтобетон 5 см, считано от 06.07.2018 г. Вещото лице също така е установило, че в протоколите за установените завършени видове и количества СМР към Договора за подизпълнител от 01.10.2016 г., сключен между ЕТ АСО-А. М. и АГРО АСО ГРУП ЕООД е налице дублиране на четири от общо дванадесет видове СМР, които са били актувани в предишен период. С оглед на изложеното, като е отменил РА Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, с която е доначислен ДДС в размер на 34 236,00 лв. и начислените лихви за забава в размер на 17 958,09 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури 0000000076/09.11.2020 г. и 0000000094/30.11.2020 г., издадени от АГРО АСО ГРУП ЕООД, първоинстанционният съд е постановил необосновано и неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено и да се постанови друго, с което жалбата на М. СТРОЙ 95 ЕООД в тази част бъде отхвърлена като неоснователна. Жалбата на М. СТРОЙ 95 ЕООД срещу Решение 652 от 15.05.2024 г., с което е постановено отхвърляне на жалбата на дружеството и в частта, с която с процесния РА са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2015 г. представляващи главница в размер на 91 304,32 лв. и лихви 79 718,43 лв., като е отхвърлено искането за изменение на Решение 535 от 17.04.2024 г. в частта на присъдените разноски е основателна по следните съображения: Видно от мотивите на стр. 91 от Ревизионен доклад (РД) Р-16002123000391-092-001/14.07.2023 г. предвид на установяванията, че следващият се за начисляване ДДС през м.09.2015 г. е начислен от ревизираното дружество през данъчен период м.11.2020 г., съгласно чл. 175 ДОПК, във вр. с чл. 1 ЗЛДТДПДВ върху сумата от 111 760,23 лв. се следва лихва за периода от 15.10.2015 г. до 14.12.2020 г. в размер на 58 627,18 лв. На таблицата на стр. 181 от РД е предложено установеният размер с РА на задължението за внасяне за м.11.2020 г. да бъде главница в размер на 91 304,32 лв. и лихви 79 718,43 лв., което е възприето от издателите на РА и за посочения месец са установени задължения за ДДС в размер на 91 304,32 лв. главница и 80 882,92 лв. лихва към 22.08.2023 г. От така посоченото, както и от мотивите на стр. 161 и 162 от РД е видно, че за закъснялото начисляване на ДДС през м.11.2020 г. са начислени само лихви в размер на 58 627,18 лв. за периода от 15.10.2015 г. до 14.12.2020 г. Същото е посочено и на стр. 35 от Решение по жалба срещу ревизионен акт 395/25.10.2023 г., както и се поддържа на стр. 2 от писмената защита на процесуалния представител на ответника и правилно е било възприето в обжалваното решение. Независимо от това съдът е постановил диспозитив, съгласно който допълва Решение 535/17.04.2024 г. като отхвърля оспорването и в частта, с която с РА Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г. са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2015 г., представляващи главница в размер на 91 304,32 лв. и лихви 79 718,43 лв. С процесния РА не са установени задължения за м.09.2015 г., а лихви в размер на 58 627,18 лв. за периода от 15.10.2015 г. до 14.12.2020 г. Така извършеното установяване с РА само на лихви и то за период, предхождащ ревизираните периоди, няма правна основа. Лихвата е акцесорно вземане и като такова тя не може да съществува независимо и самостоятелно от основното вземане. В процесния случай главницата не е установена в дължимия период м.09.2015 г., когато е следвало да бъде начислена съгласно мотивите на органите по приходите, тъй като е преклудирана възможността за това установяване съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК. Предвид това, те са се опитали чрез сложна конструкция да обосноват начисляване само на лихва за главница отразена със закъснение през м.11.2020 г. Последното е недопустимо, доколкото след като не е установено своевременно задължението за главницата се е преклудирала и възможността да бъде установено задължение за лихва върху нея. С оглед изложеното, Решение 535 от 17.04.2024 г., допълнено с Решение 652 от 15.05.2024 г., постановено по адм.д. 290/2023 г. на Административен съд - Смолян е неправилно, в частта, с която е отменен РА Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта, с която е доначислен ДДС в размер на 34 236,00 лв. и начислените лихви за забава в размер на 17 958,09 лв., в резултат на непризнато право на данъчен кредит по фактури 0000000076/09.11.2020 г. и 0000000094/30.11.2020 г., издадени от АГРО АСО ГРУП ЕООД; както и в частта с която е постановено отхвърляне на жалбата срещу процесния РА в частта, с която са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 01.09.2015 г. до 30.09.2015 г. представляващи главница в размер на 91 304,32 лв. и лихви 79 718,43 лв. С оглед приетото в настоящото решение, следва да се постанови друго, с което РА Р-16002123000391-091-001/22.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив следва да бъде отменен, в частта на определените лихви в размер на 58 627,18 лв. за периода от 15.10.2015 г. до 14.12.2020 г. върху главница за ДДС 111 760,23 лв. Съдебното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски. При този изход на делото, на страните се следват разноски съобразно обжалваемия интерес пред първата инстанция в размер на 269 939,29 лв. и пред настоящата инстанция 110 821,27 лв. и изхода на делото, за М. СТРОЙ 95 ЕООД в размер на 3 257,80 лв. за първата инстанция и 889,91 лв. (тъй като не са представени доказателства за заплащане на уговореното адвокатско възнаграждение, съгласно представения договор) за касационната инстанция, а за НАП 12 092,57 лв. дължими разноски за първата инстанция и 1 852,46 лв. за касационната инстанция. Следователно по компенсация М. СТРОЙ 95 ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 9 797,32 лв. за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,