Решение № 1056 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5919/2013 г.

Решение № 1056 от 28.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 5919/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Милена 2005" ЕООД със седалище в гр. Бургас и адрес на управление бул. "Юрий Венелин" № 18, вх. Г, ет. 6, ЕИК по Булстат: 102986938, представлявано от Божидар Михалчев Филипов, подадена чрез пълномощника адв. Стефанов, срещу Решение № 575 от 13.03.2013 г., постановено от Административен съд-гр. Бургас по адм. дело № 2509 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 02001100870/09.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-365/02.11.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас при ЦУ на НАП, поправено с Решение № РД-10-369/07.11.2011 г., относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 95622,46 лв. по фактури, издадени от "Трафик комерс" ЕООД и "Джайнед трейд" ЕООД, ведно с лихви в общ размер 11393,44 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществени процесуални нарушения, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват изводите на ревизиращия орган за липса на действително извършени облагаеми доставки на стоки. По подробно изложени оплаквания претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се отмени, както и присъждане на разноски за две инстанции. При условията на алтернативност моли делото да се върне за ново разглеждане в административния съд. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв. Стефанов поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, не е взел становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема, че касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна - относно направеното алтернативно искане.

Първоинстанционният съд лаконично е описал фактическата обстановка, установена в хода на ревизионното производство, не е описал заключението на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза.

Съдът е установил, че при ревизията не е признато право на приспадане на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 28222,34 лв. по фактури № 1529/18.01.2010 г., № 1531/21.01.2010 г., № 1533/26.01.2010 г. (частично) и № 1537/08.02.2010 г. с предмет пшеница, издадени от "Трафик комерс" ЕООД;

2. В размер на 67400,12 лв. по следните фактури и ДКИ - № 397/19.05.2010 г., № 398/25.05.2010 г., № 401/03.06.2010 г., № 403/08.06.2010 г., № 404/10.06.2010 г., ДКИ № 405/10.06.2010 г., № 407/10.06.2010 г., № 412/26.07.2010 г., № 414/04.08.2010 г. (частично) и № 415/06.08.2010 г., с предмет пшеница, издадени от "Джайнед трейд" ЕООД.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. От ревизираното лице и от доставчиците му в хода на ревизионното производство са изискани доказателства за прехвърляне на собствеността върху фактурираните количества пшеница, за счетоводното им отразяване, за начина на плащане, за кадровата и материално-техническата обезпеченост на доставчиците, за произхода на пшеницата, за начина на превоз, складиране, товарене и разтоварване на стоката, данни за превозните средства, с които е доставено зърното, превозни документи и доказателства за разходите във връзка с превоза на стоката. Извършени са проверки в информационната система на НАП и са приобщени доказателства от ревизионни производства на преките и предходните доставчици.

На доставчиците са извършени насрещни проверки, при които е като предходен доставчик на "Трафик комерс" ЕООД е посочен "Булмат строй" ЕООД, който не е открит на посочения от него адрес. Като предходен доставчик на "Джайнед трейд" ЕООД е посочен "Страгъл комерс" ЕООД, а той от своя страна е посочил като предходен доставчик "Еврофокс" ЕООД, който не е открит на посочения от него адрес. Прекият доставчик "Джайнед трейд" ЕООД е обяснил, че при доставките на стоки за жалбоподателя е действал като посредник. Към ревизионната преписка са приобщени материалите от водено в Окръжна прокуратура-Стара Загора наказателно производство, в хода на което управителят на "Страгъл комерс" ЕООД е заявил, че е закупувал зърно от земеделски производители без документи, а е получавал фактури от "Еврофокс" ЕООД, както и че реално стоката не е минавала през него, когато е фактурирана на прекия доставчик "Джайнед трейд" ЕООД. В обяснение, дадено пред ревизията, същият управител е посочил, че притежава склад, но същият не е използван за процесните доставки.

Ревизираното лице е представило фактури, договори за покупко-продажба на зърно с доставчика "Джайнед трейд" ЕООД и за последваща реализация към "Бони комерс" АД, заедно с фактури и приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения, както и декларации по чл. 8а, ал. 2 от Закона за съхранение и търговия със зърно, издадени от доставчиците му "Джайнед трейд" ЕООД и "Трафик комерс" ЕООД. В декларациите е посочено, че зърното е продадено на дружеството-жалбоподател.

Органът по приходите е изготвил подробни справки за стоковия поток от предходните към преките доставчици и от тях - към жалбоподателя по фактури, дати, количества и доставчици. При това е установил неизяснен произход на стоката по веригата предходни доставчици-преки доставчици-ревизирано лице, тъй като при проследяване на доставчиците се достига до лица, които не са издавали фактури за продажба на въпросните стоки през проследяваните данъчни периоди. Ревизиращият орган е приел безстоковост на спорните фактури и е извел извода, че "Милена 2005" ЕООД няма право на приспадане на данъчен кредит по същите, тъй като данъкът тях е начислен неправомерно.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключениепо поставените въпроси във връзка с отказаното право на данъчен кредит - за начина на документиране на сделките по продажба на пшеница, за наличие на транспортни и други съпътстващи документи към издадените фактури.

Първоинстанционният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

Административният съд е възприел изводите на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури, като е подчертал, че по делото не е доказано прехвърлянето на собствеността върху пшеницата. Съдът се е позовал на неустановен произход на стоката, като е изтъкнал, че не е доказан и транспортът, за който не са представени никакви документи. Не е приел декларациите по чл. 8а, ал. 2 ЗСТЗ като доказателство за реалност на доставките, тъй като от тях не става ясно кой е влогоприемателят, а освен това е счел, че същите е следвало да са изготвени от жалбоподателя при предоставянето на стоката в лицензиран склад. Съдът е взел отношение по представените констативни протоколи към фактурите от "Джайнед трейд" ЕООД, като е приел, че те не доказват приемо-предаването на стоките, тъй като не съдържат пълните имена на съставилите ги лица, липсва единство при изписване на мерните единици и поради непълнота на посочените номера на транспортните средства, което не позволява тяхната индивидуализация. Решаващият съд е приел, че заплащането на цената и заприходяването на стоката не са достатъчни да обосноват извод за реално осъществени доставки на пшеница, като е приел за недоказана и последващата й реализация.

Така постановеното решение е частично неправилно.

По отношение фактурите от "Трафик комерс" ЕООД административният съд правилно е приел липса на действително извършени доставки на зърно като предпоставка за признаване на спорното право.

Съдът правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на пшеница като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Следва изрично да се подчертае, че правото на приспадане на данъчен кредит е отказано поради недоказване възникването на данъчното събитие, а не толкова поради неустановен произход на стоката, който не спада към фактическия състав на разглежданото право.

Следва да се отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В тази връзка касаторът твърди, че към всяка от спорните фактури има приемо-предавателни протоколи, които не са обсъдени, както и че в същата насока са установяванията на ССЕ. Това негово твърдение не намира опора във фактите по делото. Има съставени констативни протоколи между преките и предходните доставчици, но те нямат връзка с отказания данъчен кредит, тъй като правото е отказано по прякеките доставки между жалбоподателя и неговия доставчик. ССЕ необосновано е дала заключение за наличие на констативни протоколи към фактурите от "Трафик комерс" ЕООД, тъй като такива липсват по делото. Ето защо не може да се приеме, че е постигнато съгласието по чл. 24, ал. 2 ЗЗД.

Отново в експертното заключение към доставчика от "Трафик комерс" ЕООД има посочени съставени кантарни бележки. Същите обаче не се намират в кориците на делото, което дискредитира заключението като необосновано.

Сами по себе си издадените от доставчика декларации по чл. 8а, ал. 2 ЗСТЗ не могат до обосноват извод за реално извършени доставки на зърно.

Налага се изводът, че липсват реално извършен доставки по фактурите, издадени от доставчика "Трафик комерс" ЕООД. Като е достигнал до същия правен извод, решаващият съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила.

Не такова е положението по отношение на фактурите от "Джайнед трейд" ЕООД. В тази част съдебното решение страда от пороци, които налагат отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане в първоинстанционния съд.

Съдът не е изпълнил задължението си по разпределение на доказателствената тежест. Доказателствената тежест по чл. 154 ГПК в случая е на жалбоподателя, тъй като той следва да установи положителния факт на действително извършените доставки, а ответникът съгласно чл. 170, ал. 1 АПК е следвало да установи съществуването на фактическите основания, посочени в РА, както и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. Тези указания е следвало да се дадат на страните по делото.

При разрешаване на спора, с който е бил сезиран, Съдът е изложил общи мотиви за двамата доставчици като цяло, без да разграничи спецификите между тях: при сега разглеждания доставчик са представени документи, които липсват при другия. В този смисъл касаторът навежда оплакването, че към всяка от спорните фактури има приемо-предавателни (констативни) протоколи, които не са обсъдени. Действително решаващият съд е коментирал единствено приемо-предавателните протоколи във връзка с последващата реализация на пшеницата към "Бони комерс" АД - бившият Фуражен завод "Вая".

Представените в хода на ревизионното производство и неоспорени от ответника констативни протоколи между ревизираното лице и прекия доставчик не са обсъдени, а това са документи от ключово значение за установяване предмета на доказване по делото съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД и чл. 25 ЗДДС - прехвърляне на собствеността върху процесните стоки. Освен констативните протоколи, не са обсъдени и представените договори между жалбоподателя и доставчика.

Не е обсъдено експертното заключение в съвкупност с останалите събрани доказателства, както изисква правилото на чл. 202 ГПК. Съдът се е задоволил да упомене мимоходом ССЕ, но не и във връзка с доказателствения материал по делото.

Неправилно първоинстанционният съд е отказал да приеме по делото ревизионния акт на доставчика "Джайнед трейд" ЕООД. Същият следва да бъде приет по делото и Съдът следва да изложи мотиви по относимостта му към спора. Следва да се съобрази адм. дело № 5921/2013 г. по описа на ВАС, образувано по касационна жалба на "Джайнед трейд" ЕООД срещу решението по адм. дело № 2642/2011 на Административен съд-гр. Бургас.

Посочените пороци следва да се преодолеят при новото разглеждане на делото. Съдът трябва да даде съответните указания на страните по тежестта им на доказване в процеса. Освен това Съдът следва да допусне изслушването на ССЕ със задача да проследи обвързката между договорите, издадените фактури, съпътстващите документи, индивидуализиращи родовоопределените вещи, и платежните документи. Това следва да бъде сторено за всяка фактура от посочения доставчик. На ССЕ следва да се постави задача да проследи заприходяването и изписването на стоката при прекия доставчик. В. л. следва да установи дали доставчикът е разполагал с достатъчно количество пшеница, за да може да го продаде на жалбоподателя, както и дали е отчел приходи по спорните фактури, издадени на жалбоподателя. В. л. следва да съпостави закупените от доставчика и продадените на "Бони комерс" АД количества пшеница и да установи дали има идентичност между тях, като даде заключение и относно началните салда (към началото на ревизирания период) на стоковите наличности от пшеница при ревизираното лице, за да се проследи дали последващите продажби са извършени именно със закупената от доставчика стока. Следва да се даде заключение дали счетоводствата на доставчика и на жалбоподателя са водени редовно. Следва да се дадат указания на жалбоподателя да осигури представянато в надлежно заверен вид по делото на документите, въз основа на които ССЕ е работила за изготвяне на заключенията.

Изложеното дотук обосновава решението на касационната инстанция да постанови връщане на делото в тази част за ново разглеждане - за изпълнение на указанията, дадени в мотивната част на настоящото решение.

При новото разглеждане на спора Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските в частта, в която делото се връща за ново разглеждане.

С оглед изхода на делото следва да се редуцират разноските в размер на 2550 лв., присъдени на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас при ЦУ на НАП, съобразно отхвърлената част на жалбата. Така присъденото юрисконсултско възнаграждение следва да бъде намалено до 752,62 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Съдът