Решение № 6628 от 2.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1334/2021 г.

Решение № 6628 от 2.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1334/2021 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Велико Търново при ЦУ на НАП против Решение № 286/20.11.2020 г., постановено по адм. дело № 818/2017 г. по описа на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, с което е обявена нищожността на Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416008349-091-001/27.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, потвърден с Решение № 252 от 18.09.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски. В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради нарушение на съдопроизводствените правила и на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за неправилна преценка на събраните доказателства и игнориране на относими към спора факти и обстоятелства, вкл. и за липсата на ясни, конкретни и последователни мотиви, с което са нарушени изискванията на чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Счита, че неправилен и несъответен на доказателствата по делото е изводът, че ЗВР, РД и РА не са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи /КЕП/. Оспорва и втория довод за нищожността на РА – издаването му от материално и персонално некомпетентен орган по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Подробни съображения са развити в касационната жалба. Претендира се отмяна на оспореното първоинстанционно решение изцяло, вкл. в частта му за разноските, и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административен съд – Велико Търново, както и присъждане на сторените разноски пред двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – Г. М. в качеството й на ЕТ "К. – Г. М.", гр. София – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. К. по съображения, изложени в депозирания писмен отговор. Иска от съда да остави в сила решението на първоинстанционния съд и да му присъди разноски според представения списък и доказателства за изплатен адвокатски хонорар. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на оспорване в производството пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-04000416008349-091-001/27.06.2017 г., издаден от Ц. П. – началник Сектор при ТД на НАП – Велико Търново, в качеството й на орган възложил ревизията, и Х. Т. – старши инспектор по приходите при ТД на НАП – Велико Търново, в качеството му на ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 252 от 18.09.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, с който са установени на едноличния търговец задължения за ДДС за внасяне в размер на 992 440, 56 лева и лихви за забава в размер на 251 964, 97 лева за данъчен период месец ноември 2014 г. в резултат на начислен на основание чл. 86 във вр. с чл. 111, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС данък добавена стойност в размер общо 1 003 287, 50 лева. Установените от първостепенния съд факти, въз основа на които е обоснован извод за нищожност на РА са следните: На първо място съдът е приел, че РА е издаден от некомпетентни органи по възлагане на ревизия и ръководител на ревизията по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В мотивите на решението е посочено, че по делото от страна на ответника не е доказано законоустановено отсъствие на Ц. П. – началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП – Велико Търново /която е органът по приходите възложил ревизията съгласно първата по ред Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-04000414003663-020-001 от 23.12.2014 г., и на която преписката е върната съгласно правилото на чл. 155, ал. 4 от ДОПК съгласно Решение № 350 от 23.11.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново/ към момента на издаване на ЗВР № Р-04000416008349-020-001 от 29.11.2016 г. от И. А., както е посочено в същата заповед в условията на заместване. Прието е, че доказателствената тежест за установяване компетентността на органа, издал тази ЗВР, с която на практика е възстановена висящността на ревизионното производство и са определени негови същностни характеристики – вкл. и ръководителят на ревизията, е изцяло на ответника, а той не се е справил с нея. Представената и неподписана Заповед № 8145 от 29.11.2016 г. е била изключена от доказателствения материал по делото, предвид оспорването й от жалбоподателя и неизпълнение на задължението на ответника за представянето й в оригинал, вкл. и с подпис на издалото й длъжностно лице. В този порядък е изведен изводът, че ЗВР № Р-04000416008349-020-001 от 29.11.2016 г. е издадена от некомпетентен орган, следователно нищожна, поради което и липсва надлежно определен ръководител на ревизията, което води до извода, че един от органите издали процесния РА не е надлежно овластен, ерго РА е нищожен. На второ място съдът е приел, че както ЗВР № Р-04000414003663-020-001 от 23.12.2014 г., така и ЗВР № Р-04000416008349-020-001 от 29.11.2016 г. не са подписани с квалифицирани електронни подписи /КЕП/, който извод е обоснован така: "Видно от представените Удостоверения за електронни подписи, разпечатки от Публичен регистър на електронните подписи и заключението на вещите лица по тройната съдебно компютърна-техническа експертиза, електронните подписи на органите по приходите са професионални, а не квалифицирани. И този факт е определен от доставчика на електронни услуги и е публикуван от него в публичния регистър. ". Този извод е сторен при констатираното че "От процесуалния представител на ответника са оспорени всички електронни документи, част от административната преписка с твърдения, че те не са надлежно подписани. За удостоверяване на валидността на положените електронни подписи са представени разнообразни писмени доказателства. Приети са и заключения по съдебно – компютърни – технически експертизи – единична, допълнителна и тройна. " и при "кредитиране заключението на тройната съдебно-техническа експертиза, като обективно, компетентно и безпристрастно дадено. ". На друго място в мотивите е прието обаче, че "Всички цитирани документи /ЗВР и РА/ са съставени като електронни документи и са подписани с валидни към момента на полагане на подписите електронни документи.". Въз основа на тези констатации от фактическа страна и след като е анализираната правната уредба в Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги в редакцията му до 24.10.2017 г. съдът е приел, че не е изпълнено първото условие на чл. 16, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, т. е. не е на лице издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, доколкото издаденото удостоверение е за професионален електронен подпис, т. е. електронните подписи на органите по приходите не отговарят на законовите изисквания за квалифициран електронен подпис. С изложеното е обосновано и че не е изпълнена законова фикция на чл. 13, ал. 4, изр. първо от ЗЕДЕУУ, то електронните документи са без подпис и липсва надлежно образувано ревизионно производство, вкл. и надлежно определен ръководител на ревизията. Решението е валидно и допустимо, както и правилно постановено като краен резултат, но по следните коригиращи мотиви. Безспорно ревизионното производство, приключило с издаването на оспорения РА, е повторно. В тази връзка в по-общ план следва да се посочи, че съгласно правилото на чл. 155, ал. 4 от ДОПК горестоящият в йерархията административен орган – в случая Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. Велико Търново, разполага с правомощието при наличието на основанията посочен там да отмени ревизионният акт изцяло или отчасти и да върне преписката "на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт. ". Или налага се изводът, че преписката се връща на органа, изначално образувал ревизионното производство – в случая Ц. П. в качеството ъ на Началник Сектор "Ревизии" при ТД на НАП – Велико Търново, съгласно и упълномощителната заповед № 207 от 16-03-2016 г. на Директора на ТД на НАП – Велико Търново. Макар и съгласно трайната и непротиворечиви съдебна практика в тези случаи да се "възобновява висящността на ревизионното производство", то повече от очевидно е, че след това "връщане" органът, издал заповедта за възлагане на ревизията, комуто е върната преписката, издава нова заповед за възлагане на ревизията. Валидността именно на новата заповед за възлагане и материалната компетентност на определените с нея издатели на ревизионния акт, както и начина на подписване на РА от тях, е от значение за валидността на повторно издадения процесен ревизионен акт /в този смисъл Решение № 13976 от 12.11.202 г., постановено по адм. дело № 4148/2020 г. по описа на ВАС и цитираната там практика/. Или следва да се приеме, че правилно административният съд занимавал с въпросът относно компетентността на органа по приходите, издал ЗВР № Р-04000416008349-020-001 от 29.11.2016 г., с която е възстановена висящността на ревизионното производство и съставлява актът, по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, с който както е прие административният съд, следва да бъде определен обхватът на ревизионното производство, срокът му на приключване, екипът от органи по приходите и не на последно място ръководителят на ревизията, поради което и с неговата валидност се свързва и валидността на самото ревизионно производство. Не могат да се споделят възраженията в касационната жалба, че целта на въпросната заповед е единствено и само да уведоми ревизирания субект за възобновената висящност на ревизионното производство. Не могат да бъдат споделени и възраженията в касационната жалба, в смисъл, че правилото на чл. 155, ал. 4 от ДОПК няма предвид персоналния състав на органа, а функционалната и териториалната му компетентност, което влиза в колизия с императивното правило на чл. 7, ал. 3 от ДОПК за неизменността на състава на органите по приходите, осъществяващи процесуалните действия по ДОПК и последователната съдебна практика по приложението му. Безспорно съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. В този контекст в Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". В същото тълкувателно решение е прието, че "След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 1.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК.". В конкретиката на казуса безспорно към датата на издаване на разглежданата ЗВР № 3 ВР № Р-04000416008349-020-001 от 29.11.2016 г. Директорът на ТД на НАП – Велико Търново е определил поименно органите по приходите, компетентни да възлагат ревизии със заповед № 207/16.03.2016 г. В заповедта са определени и условията за заместване на органите по приходите с компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК – при законоустановено отсъствие от конкретно посочени служители на длъжност началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП – Велико Търново. В конкретния случай законосъобразно съдът е приел, че не се доказва, при условията на пълно и главно доказване, именно законоустановено отсъствие на Ц. П. – началник сектор "Ревизии" към датата на издаването на посочената заповед. По делото въпреки конкретните указания на съда и неколкократно му задължаване Директорът на Дирекция ОДОП – Велико Търново – страната, която носи доказателствената тежест за удостоверяване компетентността на органите по приходите, не е представила доказателства за разрешен платен годишен отпуск на Ц. П. – началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП – Велико Търново. Както правилно е приел и административният съд, отсъствието на органа по приходите, не се установява и от останалите доказателства по делото. Нищо друго не следва от представеното извлечение от Заповеди за отпуск, изведени през периода 28.11.2016 г. – 2.12.2016 г., предвид неизпълнение на вмененото му задължение за представяне на самата Заповед № 8145/29.11.2016 г. в оригинал, вкл. и с подпис на издалия я административен орган. Това "извлечение" не съставлява волеизявление на компетентния да разреши ползването на законоустановен отпуск от държавния служител административен орган. Междувпрочем и в хода на касационното производство също не се представя заповед по чл. 56, ал. 1 ЗДСл и то на органа по назначаване или на оправомощено от него лице (виж правилото и на чл. 6, ал. 2 и ал. 3 от Закона за държавния служител). Трайната съдебна практика приема, че за да е изпълнен фактическия състав на "заместването" следва да са на лице кумулативно следните предпоставки: 1. Изрична писмена заповед, издадена от съответния компетентен според спецификата на случая административен орган, с която да е определено лицето, което ще изпълнява функциите на отсъстващия титуляр на длъжността, 2. Доказателства за отсъствие/обективна невъзможност за изпълнение на възложените функции, на титуляря на длъжността, съобразно и Тълкувателно решение № 4 от 22.04.2004 г. на ВАС по д. № ТР-4/2002 г. Или обосновано спрямо доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за изпълнение на фактическия състав на заместването, от което е изведен и обоснован и в съответствие с приложимия закон извод, че ЗВР от 29.11.2016 г. е издадена от некомпетентен орган по приходите, съответно ревизионният акт е подписан от орган по приходите, посочен като ръководител на ревизия, който не разполага с материална компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК и следователно е нищожен. За пълното на изложеното следва да се отбележи, че касационната инстанция не споделя втория аргумент за нищожност на РА и оплакванията в касационната жалба в тази им част са изцяло основателни. Мотивите касателно възприетото от съда, че ЗВР от 23.12.2014 г. и от 29.11.2016 г. не са подписани в квалифициран електронен подпис са изключително бланкетни и както се сочи и в касационната жалба не покриват изискванията на чл. 135, ал. 2 и чл. 136, ал. 2 от ГПК, а и на чл. 172а, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, за мотивираност на съдебните актове, а и вътрешно противоречиви. Отделно от това изводът на съда, че в случая подписите положени под коментираните ЗВР не покриват изискванията на КЕП, е изцяло необоснован и е сторен без всъщност да бъдат обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност събраните по делото доказателства, вкл. и заключението на тройната експертиза /неясно кое – основно или допълнително/ не е подложено на преценка съобразно правилото на чл. 202 от ГПК и не става ясно защо съдът дава превес на същото и не кредитира заключения по единичните съдебни експертизи. Така допуснатите процесуални нарушения от състава на АСВТ – неизпълнение на задължението му по чл. 135, ал. 2 и чл. 136, ал. 2 от ГПК и чл. 172а, ал. 2 АПК обаче не могат да се квалифицират като съществени и да доведат до отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда, доколкото изводът за валидното подписване на посочените ЗВР с КЕП, не би променил този за липсата на компетентност на един от издателите на процесния РА, т. е. не би се достигнал до друг различен извод относно валидността на РА. По изложените коригиращи мотиви настоящият състав намира, че обжалваното решение, с което е обявена нищожност на акта, като краен резултат е правилно и следва да се остави в сила. При този изход на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъдят и сторените в касационното производство разноски за адвокатска защита в размер на 12 000 лева по договор от 8.01.2021 г. Разноските следва да се поемат от юридическото лице, в чиято структура се намира Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Велико Търново – Национална агенция за приходите, на основание § 1, т. 6 от ДР на АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,