Решение № 1328 от 2.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9390/2020 г.

Решение № 1328 от 2.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9390/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – гр. София, срещу Решение № 4029/21.07.2020 г., постановено по адм. дело № 2982/2019 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което отменен Ревизионен акт № P-22220218001101-091-001/12.10.2018 г., издаден от органи на приходната администрация при Териториална дирекция на Национална агенция за приходите – гр. София, в частта, потвърдена с Решение № 2021 от 27.12.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при Централно управление на Национална агенция за приходите – гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните възражения на касатора за допуснати нарушения на материалния закон, се свеждат до твърдения за неправилно кредитиране на назначената в първоинстанционното производство експертиза, както и до неправилно определяне на данъчната основа, доколкото смята, че липсва законова разпоредба, регламентираща намаляването на пазарната цена със стойността на услугата, срещу която е прехвърлен имотът, както и разпоредба, уреждаща намаляването на данъчната основа при наличие на съпружеска имуществена общност. Претендира се отмяна на оспореното решение на АССГ и постановяване на ново, по съществото по спора, с което да се остави в сила РА в частта, в която е потвърден с решение № 2021 от 27.12.2018 г. на директора на?Дирекция "ОДОП" – гр. София, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък на разноските както следва - за държавна такса в размер на 367, 39 лева и в размер на 7810, 00 лева за юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размерите на адвокатските възнаграждения, издадена от Висшия адвокатски съвет. Ответната страна по касационната жалба - Ц. Семерджиева, оспорва касационната жалба, като неоснователна и моли оспореното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно по съображения, изложени както в писмено становище, така и устно, в хода по същество чрез процесуален представител – адв. Димитрова. Претендира присъждане на разноски за производството пред касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на касатора. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага съдебно решение да бъде оставено в сила. Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София срещу Решение № 4029/21.07.2020 г., постановено по адм. дело № 2982/2019 г. по описа на АССГ, с което е изменен РА № P-22220218001101-091-001/12.10.2018 г., издаден от органи на приходната администрация при ТД на НАП – гр. София, като от съда за 2016 г. е определено задължение за данък върху доход по чл. 29 от ЗДДФЛ в размер на 3 580, 21 лева, дължим ведно със съответните лихви за забава, е основателна. Предмет на съдебна проверка пред АССГ е бил РА № P-22220218001101-091-001/12.10.2018 г., издаден от органи на приходната администрация при ТД на НАП – гр. София, в частта му, която е изменена с Решение № 2021 от 27.12.2018 г. на директора на?Дирекция "ОДОП" – гр. София, като установеният с РА резултат по ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 78 019, 48 лева данък за внасяне, е определен на 41 422, 50 лева, дължим ведно със съответните лихви. Предметът на спора пред първоинстанционния съд след обжалването по административен ред е ограничен до установеното задължение по ЗДДФЛ за 2016 г. във връзка с реализиран доход по смисъла на чл. 29 от ЗДДФЛ - доход от друга стопанска дейност - получено възнаграждение от услуга по извънтрудово правоотношение, представляващо непаричен доход, а именно - недвижим имот (НИ). По делото е безспорно установено следното от фактическа страна следното: Във връзка с наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК на ревизираното лице (РЛ) е връчено Уведомление по чл. 124 от ДОПК с изх. № Р- 22220218001101-113-001/15.08.2018 г., с което същото е известено, че основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 11 от ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК, като е връчено и ИПДПО с изх. № Р-22220218001101-040-002/15.08.2018 г. за представяне на декларации за имущественото състояние. Анализирайки събраните доказателства ревизиращият орган (РО) е констатирал, че през периода от 1.01.2012 г. до 31.12.2016 г. РЛ е получавало доходи от пенсии, от рента, от продажба на земеделски земи, от дивидент и от продажба на лек автомобил Мерцедес. Направените разходи били за издръжка и живот, за нотариални услуги и др. Установено е, че през 2016 г. за погасяване на задължение на "Центрум груп" ООД към Ц. Семерджиева по консултантски договор от 12.10.2007 г., сключен с дружеството, в размер на 137 000, 00 лева, Семерджиева е получила непаричен доход - земя и сграда, находящи се в [населено място], [улица], като собствеността на недвижимия имот е прехвърлена на РЛ с нотариален акт № 197/15.07.2016 г. С оглед нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, предвиждащa, че непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена, в хода на ревизията с Акт за възлагане на експертиза № Р-22220218001101-01-001/25.06.2018 г. е възложено определянето на пазарната цена на придобития имот. Експертизата е послужила при определяне на данъчната основа в РА, като при изготвянето й е приложен метод на сравнимите неконтролирани цени, в съответствие с изискванията на § 8 и § 10 от ДР на ДОПК и Наредба № 9/14.08.2016 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите (обн. ДВ, бр. 70 от 29.08.2006 г.). Независимо от това, в административното производство директорът на Дирекция "ОДОП" е кредитирал и извършената от дружество "Амрита" експертизата, с която е определена пазарна цена на недвижимия имот в размер на 552 300, 00 лева, в т. ч. земя - 31 690, 00 лева и сграда - 520 610, 00 лева, общо в размер на 552 300, 00 лева. АО не е възприел изводите по назначената и изготвена от ревизиращите органи експертиза на М. Райковска, с която дава пазарна цена на имота (земя и сграда в груб строеж) в размер на 589 229, 00 лева, като в резултат е определил данък за внасяне - 41 422, 50 лева, получен след приспадане на 25 % - 138 075, 00 лева от сумата от 552 300, 00 лева. Прието е, че пазарната стойност на процесния имот не следва да бъде определената по нотариалния акт цена, а именно - 137 000, 00 лева, като за да обоснове извода си АО е посочил, че видно от съставен протокол № 1264482/30.07.2018 г. за извършена справка в интернет сайт: www. imoti. info, е установено, че в сайта е публикувана обява за продажба на посочените имоти, придобити от РЛ с НА, като според обява от 26.07.2018 г. офертната цена на продаваните от РЛ имоти е 502 000, 00 евро. Също така е констатирано, че съгласно НА № 197, том IV, peг. № 5735, дело № 420 от 2016 г., прехвърлител и приобретател по сделката е едно и също лице, а именно - Ц. Семерджиева. За да измени РА № P-22220218001101-091-001/12.10.2018 г., издаден от органи на приходната администрация при ТД на НАП – гр. София, в частта му, която е изменена с Решение № 2021 от 27.12.2018 г. на директора на?Дирекция "ОДОП" – гр. София, съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона писмена форма, но в нарушение на материалния закон. На първо място съдът е приел, че доколкото ответникът е позовал изводите си за изменение на РА в обжалваната му част на експертиза, представена от жалбоподателя, която не е възложена и изготвена по реда на чл. 60 ДОПК, то заключението от същата не би могло да се цени като доказателство в качеството му на експертно заключение, а евентуално, като писмено доказателство. На следващо място съдът е приел, че неправилно са преценени и останалите събрани писмени доказателства и по-специално - нотариален акт № 197, том IV, peг. № 5735, дело № 420 от 2016 г., видно от който не би могъл да се направи извод, че прехвърлителят и приобретателят са едно и също лице, тъй като жалбоподателката е действала лично за себе си, като приобретател на недвижимия имот от една страна, а от друга - като представител на прехвърлителя - търговско дружество, упълномощена от управителя на "Центрум груп" ООД. Съдът е приел, че в зависимост от обстоятелството, че забраната по чл. 38, ал. 1 от ЗЗД за договаряне сам със себе си е диспозитивна, то същата се преодолява от съгласието на представлявания, което в случая е установено от протокол от 15.6.2016 г., видно от който общото събрание на съдружниците на "Центрум груп" ООД е взело решение за прехвърляне на недвижимия имот в полза на Семерджиева. В хода на съдебното дирене по искане на жалбоподателката е назначена съдебно оценителна експертиза, изготвена от вещото лице (ВЛ) Т. Шевкенова, имаща аналогичен предмет със заключенията, събрани като доказателства в хода на ревизионното производство. Според изготвеното пред първоинстанционния съд заключение пазарната цена на имота, находящ се в [населено място], [улица], е в размер на 232 472, 22 лева, включваща стойността на сградата - 206 857, 58 лева и стойността на земята, върху който е построена сградата - 25 614, 64 лева. Съдът е кредитирал заключението, прието в хода на съдебното дирене, излагайки аргументи, че същото е обективно, всестранно и пълно. Като съображение за кредитирането му съдът е посочил, че доколкото не са намерени съпоставими сделки, е използван методът на увеличената стойност, при който себестойността на имота се увеличава с обичайната печалба. На следващо място съдът е приел, че според ЗДДФЛ на облагане подлежат всички доходи, освен изрично изключените в разпоредбата на чл. 13, като съгласно чл. 10 от ЗДДФЛ придобиването на доходи е разграничено на парични и непарични. Прието е за безспорно обстоятелството, че Семерджиева е придобила право на собственост върху недвижим имот, като спорното е по какъв начин следва да бъде оценен този имот. Отговор на този въпрос бил даден според съда с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ, предвиждаща, че непаричните доходи се оценяват по пазарни цени към датата на придобиването им. На следващо място съдът е приел, че обстоятелството кой следва да бъде методът Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, по който да се определят пазарните цени, също предизвиквало полемика. В тази връзка и предвид установяванията при изготвяне на заключението по съдебната експертиза, съдът е приел, че приложение следва да намери методът на увеличената стойност, съгласно който стойността на придобитото от Семерджиева следва да се оцени както следва: на сградата 206 857, 58 лева и на имота, върху който е построена - 25 614, 64 лева или общо 232 472, 22 лева. Наред с изложеното, и доколкото по отношение на имуществото на РЛ е налице изменение, тъй като в замяна на придобития НИ било погасено вземане на Семерджиева срещу прехвърлителя в размер на 137 000, 00 лева, съдът е приел, че от стойността на придобитото, изчислена по посочения начин, следва да се приспадне стойността на погасеното вземане, като разликата възлизала на 95 472, 22 лева. Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ след приспадане на 25 % - 23 868, 055 лева от сумата 95 472, 22 лева съдът е приел, че се получава разликата, възлизаща на 71 604, 16 лева, която от своя страна следвало да се намали с 1/2 предвид факта, че имотът е бил придобит при режим на съпружеска имуществена общност (СИО), което възлизало на сумата от 35 802, 08 лева, 10 % данък от която се равняват на 3580, 21 лева. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. По делото е безспорно установено, че за 2016 г. Ц. Семерджиева е получила непаричен доход - земя и сграда, находящи се в [населено място], [улица], в замяна на извършвани услуги по консултантски договор от 12.10.2007 г., сключен с "Центрум груп" ООД в размер на 137 000, 00 лева, като собствеността на НИ е прехвърлена на Семерджиева с нотариален акт № 197/15.07.2016 г. Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, посоченият непаричен доход следва да се третира като доход от друга стопанска дейност, който по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ е облагаем. Съобразно разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ непаричните доходи се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. За този вид доходи, получени от лица, които не са търговци по Търговския закон, каквато е Ц. Семерджиева, нормата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ предвижда, че облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица се определя, като придобитият доход се намалява с разходи за дейността, които са в размер на 25 на сто за доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения, какъвто се явява полученият непаричен доход. Във връзка с определянето на пазарната цена на имотите, прехвърлени на ревизираното лице срещу посочения дълг, в ревизионното производство е назначена експертиза, стойностите на пазарните оценки от която са близки до тези, дадени със заключението от представената с възражението експертиза, кредитирана в производството пред горестоящия орган. Именно с липсата на съществено различие между стойностите и показателите се е аргументирал РО, за да не приеме заключението, представено в хода на ревизията. Горестоящият орган, обаче, е кредитирал това заключение като го е приел за обосновано с оглед използваните при оценката методи на вещната стойност, на сравнителните продажби и приходния метод. Същите, както правилно е посочено и в касационната жалба, са относими към обекта на оценката и в съчетание заедно отразяват най-точно конкретните му характеристики и съответстващата му пазарна стойност, като са направени сравнения с реално осъществени сделки, а не с офертни стойности. Тук е мястото да се посочи, че не е налице и съществено разминаване между определената със заключението в хода на ревизията пазарна цена и офертата за продажба на същия имот, публикувана на www. imoti. info на 26.07.2018 г. Нещо повече позоваването в хода на ревизията на заключението на изготвената именно по инициатива на РЛ експертиза следва да се приеме за признание на размера на пазарната цена. В тази връзка следва да бъде посочено, че съдът неправилно е кредитирал заключението, прието в хода на съдебното дирене в съдебно заседание на 25.02.2020 г. В случая, съпоставено със заключенията, приети в хода на ревизията, се наблюдава съществена разлика в определената пазарна цена, която съдът при обсъждането му, заедно с другите доказателства, не е изяснил. Всъщност заключението, прието в съдебно заседание на 25.02.2020 г., като обективно, кредитирано като обективно, всестранно и пълно, не почива на доказателства. Доколкото за изчисляване на пазарната цена е използван методът на "себестойността на имота се увеличава с обичайната печалба", в случая е следвало да бъдат ангажирани доказателства за себестойността на сградата – обстоятелство, останало некоментирано от съда и след възражение от страна на директорът на Дирекция "ОДОП". Видно от раздел II от заключението на ВЛ Т. Шевкенова са описани източниците на информация, като е посочено, че вещото лице е работило по материали от делото, както и други източници, описани като: периодични издания за цени в строителството; издания списание "Имоти"; оглед на обекта в присъствие на жалбоподателя; копия на НА за покупко-продажба на недвижими имоти в Областта; снимков материал, предоставен от жалбоподателя за периода 2006 - 2016 г.; нормативни актове - наредби; кадастрално-административна информационна система; български стандарти за оценка и някои други неотносими източници на информация. В действителност, както обосновано е посочил и касационният жалбоподател заключението е изготвеното без налични количествено-стойностни сметки, без съобразяване с видове и количества извършена работа, без първични счетоводни документи за извършени разходи, без позоваване на конкретни разходни норми и без счетоводно отразяване на строителството, от което да е видно формирането на себестойността. В тази връзка следва да бъде посочено, че в отговор на въпрос на директора на Дирекция "ОДОП" в съдебно заседание, ВЛ отбелязва, че не се е запознало със строителна документация, като дори изрично заявява, че пазарната оценка е определена на база оглед и че основната информация е от "източника на строителния обзор", а също и "консултация със строителни фирми относно строително-монтажните работи за такъв тип сграда". Нещо повече - при анализ на заключението може да бъде обоснован извода, че същото съдържа само теоретична част относно приложението на метода на увеличената стойност и описание на обекта. На следващо място следва да бъде посочено, че настоящата съдебна инстанция не споделя изводите на съда, че заключението, представено от самото ревизирано лице в хода на ревизията, е негодно доказателство, тъй като не е възложено по реда на чл. 60 от ДОПК. Експертизата, изготвена в хода на ревизията, е допустимо писмено доказателство, но като частен свидетелстващ документ, същата следва да се прецени в съвкупност с всички останали доказателства, доколкото принципно не удостоверява неизгоден за страната факт. Съдът, разбира се, не е длъжен да възприема заключението по възложената от РЛ, както и това по назначената в ревизионното производство експертиза, въпреки значението им за обективното изясняване на спора Съдът, обаче, съгласно чл. 202 от ГПК, приложим въз основа на § 2 от ДР на ДОПК, следва да обсъди заключенията в съвкупност с останалия доказателствен материал и да изложи изрични мотиви в тази насока. В случая мотивите на горестоящия орган възпроизвеждат експертизата, изготвена в хода на ревизията, като могат да бъдат изведени и съображения за кредитирането на експертизата, възложена с Акт за възлагане на експертиза №Р- 22220218001101-01-001/25.06.2018 г., доколкото заключенията дават близки резултати. На следващо място обосновано касаторът сочи, че решението е постановено в нарушение на материалния закон поради неправилно определяне на данъчната основа, тъй като изводите на съда не почиват на законова основа, налагаща намаляването на пазарната цена със стойността на услугата, срещу която е прехвърлен имотът. В приложимата разпоредба за определяне на данъчната основа е чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, съгласно която, облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя като придобитият доход се намалява с разходи за дейността в размер на 25 на сто за доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждения по извънтрудови правоотношения. Доходът е правилно квалифициран като непаричен доход, като съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ се остойностява в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена. Следователно данъчната основа за облагане на доход по чл. 29 от ДОПК следва да се определи като приетата пазарна цена се намали с 25 на сто разходи, т. е. при наличието на два елемента, а именно - определена пазарна цена и нормативно определени разходи. Наред с изложеното следва да се посочи, че процесният непаричен доход, получен в замяна на извършвани услуги по консултантки договор, не е в кръга на правата по чл. 21, ал. 1 от Семеен кодекс, чието придобиване по време на брака вследствие на съвместен принос да може да обуслови съпритежаването им, доколкото е получен вследствие на вземане, което Семерджиева е имала срещу "Центрум груп" ООД като резултат от извършвана от нея трудова дейност по консултантски договор с дружеството от 12.10.2007 г. Съдът неправилно е приложил методологията на определяне на данъчната основа по особения ред, където разходите на лице, което е в семейни отношения, са съвместни, доколкото с решението на директора на Дирекция "ОДОП" категорично е отменен РА в частта, в която е формирана данъчна основа по чл. 122 от ДОПК и е потвърден само данъкът по материалния данъчен закон – ЗДДФЛ, предвиждащ семейно подоходно облагане. По тези съображения настоящата инстанция счита, че решението на АССГ, в частта, в която е изменен РА № P-22220218001101-091-001/12.10.2018 г., издаден от органи на приходната администрация при ТД на НАП – гр. София, като задължението за данък върху доход по чл. 29 от ЗДДФЛ за 2016 г., определено след административното оспорване с Решение № 2021 от 27.12.2018 г. на директора на?Дирекция "ОДОП" – гр. София в размер на 41 422, 50 лева и лихви в размер на 6 098, 80 лева, е определено от съда в размер на 3 580, 21 лева, дължим ведно със съответните лихви за забава, е неправилно, поради което следва да се отмени, като вместо него спора се реши по същество, като се отхвърли жалбата на Ц. Семерджиева против РА. По разноските: С оглед изхода на спора, решението е неправилно и частта на присъдените в полза на Ц. Семерджиева разноски в размер на 565, 25 лева за първоинстанционното производство, поради което следва да се отмени и в тази му част. При съобразяване разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на касатора се следват деловодни разноски в общ размер от 4032, 86 лева, от които по 1832, 73 лева за юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция и 367, 39 лева за държавна такса за касационната съдебна инстанция. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,