Решение № 6067 от 30.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9337/2012 г.

Решение № 6067 от 30.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9337/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1229 от 23.05.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 2986 по описа на същия съд за 2011 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161101611/14.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив срещу "Коев" ЕООД със седалище в гр. Пловдив и адрес на управление ул. "Иван Радославов" № 15, ЕИК по Булстат: 103198983, представлявано от Тодор Георгиев Коев, потвърден с Решение № 780/16.08.2011 г. на зам.-директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно отказано право на данъчен кредит в общ размер 63915,44 лв. по фактури, издадени от "Димстрой 2006" ЕООД, ведно с лихви от 20666,04 лв.; както и относно допълнително определен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 248966,09 лв. и прилежаща лихва от 63980,59 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на строителни услуги. Касаторът не приема извода на Съда за установена кадрова обезпеченост на доставчика да извърши фактурираните строителни услуги. Настоява, че са налице разминавания в доказателствата за изпълнението на доставките - констативни протоколи и актове за приемане на СМР. Аналогични възражения релевира в частта по ЗКПО по отношение на увеличения финансов резултат с разходите, отчетени по фактурите за СМР. По отношение на втората констатация по ЗКПО развива доводи, че Съдът неправилно е определил спорния предмет, тъй като не е имало спор по отношение реалността на фактурираната рекламна услуга, а само по отношение на пазарната му цена. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и постановяване на ново, с което да се отхвърли жалбата срещу оспорения РА, както и присъждане на разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез процесуалния си представител юк. Василева поддържа жалбата.

Ответникът по касационната жалба - "Коев" ЕООД - в с. з. чрез пълномощника си адв. Чочева оспорва жалбата. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледан по същество, въпросът за нейната основателност почива на следните съображения:

Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.

В частта по ЗДДС Съдът е установил, че с оспорения пред него РА на касационния жалбоподател е отказано правото на данъчен кредит в общ размер 63915,44 лв. по фактури, издадени от "Димстрой 2006" ЕООД с предмет СМР - по договори от 03.04.2008 г. и 15.07.2008 г.

Съдът е описал констатациите на ревизиращия орган вследствие на извършените от него проверки. В хода на ревизионното производство от ревизираното лице и от доставчика му са представени документи (договори за СМР, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи, актове за приемане на СМР, разрешение за строеж, договор за строителен надзор, протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия, книги за инструктаж и обяснения).

При ревизията е установено, че по силата на договор за изпълнение на СМР от 20.02.2008 г. възложителят "Ай Ейч Ем" ООД е възложил на жалбоподателя като изпълнител да извърши груб строеж, кофраж, бетон и армировка на обект: сгради, хотел и подземни гаражи в УПИ, находящ се в гр. София, общ. Слатина - СПЗ, м. Хр. Смирненски; а с договор за строителство от 22.02.2008 г. възложителят "Еуротерра България" АД е възложил на жалбоподателя като изпълнител да извърши и организира СМР, като завърши напълно етап груб строеж на обект: жилищни сгради с подземни гаражи в УПИ, находящ се в гр. София, район. Витоша, м. Гърдова глава. На свой ред жалбоподателят е наел подизпълнители - "Коев 2006" ООД, "Димстрой 2006" ЕООД, "Ви Джи Еф изоистеми" ООД, "Ирис 2006" ООД, с които е сключил съответните договори. С договор за извършване на дадена работа от 03.04.2008 г. жалбоподателят като главен изпълнител е възложил на подизпълнителя "Димстрой 2006" ЕООД извършване на СМР на обектите в гр. София - жилищна сграда с магазини и подземни гаражи в общ. Слатина, м. Хр. Смирненски; и жилищна сграда с подземен гараж в р-н Витоша, м. Гърдова глава. Приложени са количествено-стойностни сметки, според които видовете СМР за първия обект са зидария, направа на щурцове над врати и прозорци, вароциментова мазилка, машинна гипсова мазилка и др., а за втория обект - кофражни работи и монтаж на арматурна заготовка. Според представените протоколи за приети работи СМР са извършени през периода от 30 април до 27 юни 2008 г. СМР възлизат на стойност 132083,23 лв. С договор от 15.07.2008 г. жалбоподателят като главен изпълнител е възложил на същия подизпълнител извършване на СМР на три обекта - жилищни сгради с подземен гараж м. Гърдова глава гр. София; обществена и жилищна сграда в гр. Пловдив и комплекс от две офисни сгради, хотел и подземни гаражи - гр. София, СПЗ Слатина-Север. Съгласно приложените количествено-стойностни сметки за първия обект работите включват зидария, направа на покривна конструкция; за втория - фундаментна плоча, вертикални стени и плочи; за третия - обща работа 2800 човекочаса. Съгласно приложените протоколи за приети работи СМР на трите обекта са извършвани по едно и също време - м. август, септември и октомври 2008 г. СМР са на обща стойност 270000 лв.

Ревизиращият орган е приел, че по фактурите от "Димстрой 2006" ЕООД не са налице реални доставки, поради което за жалбоподателя не възниква правото на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО Съдът е установил, че с оспорения пред него РА е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице за 2008 г. въз основа на следните констатации:

1. със сумата 559 577,21 лв. - отчетени разходи по посочените по-горе фактури, издадени от от "Димстрой 2006" ЕООД с предмет СМР, за които разходи е прието, че са по сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане;

2. със сумата 471116 лв. - разлика между отчетените разходи за външни услуги в размер на 500000 лв. по фактура № 275/18.02.2008 г., издадена от "РА Резос - БГ" ЕООД и установената при ревизията пазарна цена на получени рекламни услуги (28884 лв.). Предмет на фактурата е реклама по телевизия БТВ съгласно договор - 60 излъчвания, съгласно медиен план.

Във връзка с тази констатация ревизираното лице е представило договор от 28.12.2007 г., сключен с "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД и възлагателно писмо от 28.12.2007 г., с което той е възложил на "РА Резос БГ" ЕООД излъчване на реклама в телевизия БТВ. При извършена му насрещна проверка доставчикът не е представил изисканите доказателства и писмени обяснения относно издадената фактура. Ревизията е установила, че за рекламната услуга са ангажирани следните доставчици: пряк доставчик е "РА Резос БГ" ЕООД, предходен е ЕТ "РА Интер медия-Иван Славчев", а втори предходен - "Болкан нюз корпорейшън" ЕАД, което е и фактическият изпълнител на услугите. След извършени на доставчиците насрещни проверки органът по приходите е направил извод, че дейността на прекия доставчик е само посредническа, без изработването на рекламни видеоматериали, поради което мястото му във веригата не е обвързано с преференциалните условия, предвидени за реалния изпълнител на услугата. На тази база ревизията е определила пазарна цена на сделката 28884 лв., формирана като сбор от цената на посредническата услуга, за която е определена 16% печалба, и цената на заплатената услуга по изработване на рекламния клип и излъчване в БТВ. Като е приела, че и тези разходи са по сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане, ревизията е увеличила ФР с разликата между стойността по фактурата и установената от експертизата пазарна цена на рекламната услуга.

Административен съд - гр. Пловдив е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.

По ЗДДС.

Съдът не е споделил възприетата от ревизията нереалност на доставки на строителни услуги, като е приел, че данъкът по фактурите е начислен на правно основание, въз основа на действително извършени СМР, поради което са налице основанията за признаване на спорното право.

Съдебният акт е постановен при правилно приложение на материалния закон и следва да бъде оставен в сила.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на строителни услуги като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за касационния жалбоподател. Следва нарочно да се подчертае, че предметът на спора не се състои в това дали спорните СМР са извършени изобщо, а дали са изпълнени от сочения за доставчик "Димстрой 2006" ЕООД - подизпълнител по главното възлагане на СМР. Именно в този смисъл е практиката на ВАС в казуси като разглеждания.

След като спорът се състои в действителното реализиране на спорните СМР, следва да бъдат обсъдени събраните в тази насока доказателства. Касационният съд намира за правилно условното разделение на доказателствата за реалното осъществяване на услугата на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяването й, и сочещи прякото й реализиране.

По първата група доказателства ревизията се е позовала на неустановена кадрова и техническа обезпеченост при "Димстрой 2006" ЕООД за изпълнение на услугите. Неправилността на тези нейни разсъждения се разкрива в няколко насоки. В хода на ревизионното производство са установени работещи при доставчика на СМР лица - на 8-часов и на 4-часов работен ден. Аналогични констатации е направила и ССЕ, която правилно е била приета от решаващия състав на административния съд като даваща отговор на поставените задачи и компетентно изготвена. На следващо място, ценени в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, свидетелските показания подкрепят тези фактически установявания. Не води до различен извод обстоятелството, че свидетелят не фигурира в книгата за инструктаж, доколкото същото може да бъде предпоставка за ангажиране на административнонаказателна отговорност спрямо работодателя, но но и от него да се направи извод, че същият не е полагал труд на строителния обект.

Освен това в свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Неоснователно касаторът поддържа, че не е установено с какъв човешки и материален ресурс биха могли да се изпълнят спорните СМР. Изложеното по-горе прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика-подизпълнител като основание за отказ от спорното право.

Относно материално-техническата обезпеченост следва да се има предвид, че доколкото естеството на работата не изисква специална техническа механизация, то не липсата на ДМА при доставчика не е пречка да се приемат процесните СМР за реално извършени. Има вложени строителни материали, подробно и педантично описани от ревизираното лице в нарочни справки, представени още в хода на ревизията.

По втората група доказателства касационният съд намира, че представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника констативни протоколи и актове обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Жалбоподателят като основен изпълнител е приел строително-монтажните работи от подизпълнителя, а същевременно ги е отчел към своя възложител. Съпоставката на договорите, които е сключвал ответникът по касация веднъж в качеството му на изпълнител и втори път като възложител, разкрива идентичност в предмета им. Това обстоятелство идва да покаже, че "Димстрой 2006" ЕООД е нает като подизпълнител на ревизираното лице. Идентичност, вече по отделни видове СМР, е налице между количествено-стойностните сметки към двата договора с подизпълнителя от една страна, и приемо-предавателните протоколи за действително извършени СМР от друга страна. Най-сетне същата идентичност се установява между констативните протоколи и актовете обр. 19 за приемане на работата от основния възложител. Изложеното дотук позволява да се направи обвръзка между отчетените СМР от основния изпълнител към възложителя в съпоставка с отчетените работи от подизпълнителя към изпълнителя.

Разминаването в датите на констативните протоколи и протокол - акт 19, на което се позовава ревизиращият орган, не води до друг извод, поради следните две съображения: На първо място протокол-акт обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде съставен по-късно от приключване на СМР. Важното е, че въпросният протокол е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган. Констативните протоколи между жалбоподателя-възложител и изпълнителя "Димстрой 2006" ЕООД са множество и това е естествено предвид големия обем на възложените работи и възприетия между страните подход на отчитане. За разлика от тях протокол-акт 19 между жалбоподателя и неговия възложител има функцията не на текущо, а на крайно еднократно приемане на извършените работи най-вече с оглед заплащането им.

Неубедително звучи с оглед житейския му характер доводът на касатора за неспазена поредност при извършване на СМР с оглед изливането на бетонни плочи преди или след изграждането на стените. Не се установява дали става въпрос за носещи или преградни стени и дали успоредно са изливани носещи колони. В случай че е имал съмнения в този аспект, ревизиращият орган е имал на разположение възможността да назначи съдебно-техническа експертиза. Със същата възможност в хода на съдебното производство е разполагал пълномощникът на ответника. След като двукратно експертиза не е поискана, доводите в касационната жалба в горния смисъл са голословни.

Сред доказателствата за реалното извършване на доставките от съществено значение е разплащането по издадената фактура. Това разбиране произтича от икономическата логика на взаимоотношенията между доставчика и жалбоподателя като получател. Няма съмнение, че движението на парични ценности следва да е предприето на правно основание, в разглеждания случай - като заплащане договорената цена на стоките. Безспорно е установено плащане по спорните фактури, извършено по касов път чрез фискални бонове.

Фактите по настоящото дело съответстват и на тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011, поради което в случая е приложимо и задължителното тълкуване, дадено с постановеното по тях решение на Съда на ЕС от 21 юни 2012 г. В РА не фигурира констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Същевременно са представени убедителни доказателства, установяващи обективното извършване на услугите. Затова получателят в качеството му на задължено по ЗДДС лице, което разполага с данъчни фактури, отразяващи действително извършени СМР, надлежно заплатени от него, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на платения ДДС по фактурите.

Решението в тази част като правилно и законосъобразно следва да се остави в сила.

По ЗКПО.

В началото на изложението в тази част на спора следва да се направи следното уточнение: Съдът не е изложил мотиви във връзка с оплакването за неправилно определен размер на увеличението на финансовия резултат, което според жалбоподателя е с 225000 лв. повече. Въпреки това не е налице порок на съдебния акт, тъй като е ясно, че при сумиране на стойностите по фактурите жалбоподателят погрешно е взел само данъчната основа (без ДДС), а доколкото ФР се регулира с разходите по спорните фактури, то те безспорно включват и ДДС, тъй като жалбоподателят като получател по фактурите е платил и начисления му ДДС, а не само данъчната основа. С оглед на изложеното, в чисто математически аспект следва да се приеме, че сумите на увеличаването на ФР за 2008 г. са вярно определени.

1. За да отмени РА в частта относно увеличаването на ФР със сумата 559577,21 лв., административният съд е приел, че с оглед отмяната на акта в частта на констатациите по ЗДДС, не са налице сделки, сключени в отклонение от данъчно облагане. Съдът е основал решението си на установената реалност на доставките на строителни услуги. С оглед изложеното по-горе, при наличието на действително извършени от доставчика "Димстрой 2006" ЕООД строителни работи, следва да се признае за незаконосъобразно увеличаването на ФР със сумата по издадените от него фактури. В тази част РА правилно е бил отменен, поради което решението следва да бъде оставено в сила.

2. За да отмени РА в частта относно увеличаването на ФР със сумата 471116 лв., административният съд е приел, че спорът между страните по делото се свежда до това има ли реално осъществена доставка на рекламна услуга по фактурата, издадена от "РА Резос - БГ" ЕООД. И в тази част на спора Съдът се е мотивирал с установената от него реалност на доставената услуга.

Касационният съд намира, че в тази част Съдът неправилно е определил предмета на административноправния спор по делото, тъй като страните не са спорили за реалността на фактурираната рекламна услуга, а само по отношение на пазарната й цена и в тази именно връзка ревизията е назначила оценъчна експертиза. С оглед отклонението от пазарната цена на услугата органът по приходите е направил извод за отклонение от данъчно облагане. Поради погрешно определения предмет на страните не са дадени указания във връзка с действителния спорен предмет, не им е указвано, че във връзка с някои свои твърдения не сочат доказателства. В съответствие с правомощията си по чл. 171 АПК Съдът е следвало да допусне СОЕ или да даде указания на заинтересованата страна относно необходимостта от изслушване на такава. В случая тази страна безспорно е бил жалбоподателят, който съгласно правилото на чл. 154 ГПК следва да докаже твърденията си, доколкото на тях се основава искането за отмяна на административния акт.

Доколкото съдебният акт е постановен при непълно съдебно следствие, в тази част на спора се налага връщане на делото на друг състав на административния съд, който при изпълнение на задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение да формира мотиви по законосъобразността на административния акт.

При новото разглеждане на делото Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските в частта, в която делото се връща за ново разглеждане.

На ответника по касация пред административния съд са присъдени разноски, като с оглед частичната отмяна на РА решението следва да бъда частично отменено в частта за разноските, като присъденото в полза на "Коев" ЕООД следва да се редуцира до 387,59 лв. За водене на делото пред касационната инстанция ответникът по касация претендира разноски в размер на 8400 лв., като представя списък. Съдът намира, че с оглед характера на спора заплатеното от страната възнаграждение за адвокат е прекомерно съобразно действителната правна и фактическа сложност на делото. По § 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения е предвиден трикратен размер на определеното по наредбата възнаграждение, но само когато се прилага чл. 78, ал. 5 ГПК. Нормата е процесуална и тъй като ДОПК се явява специален закон, неговите правила следва да намерят приоритетно приложение и § 2 от наредбата не може да се прилага по аналогия спрямо чл. 161, ал. 2 ДОПК. За разлика от нормата на чл. 78, ал. 5 ГПК, която също третира въпроса за прекомерността на заплатеното възнаграждение за адвокатска защита и го обвързва с действителната правна и фактическа сложност на делото, както и с изрично искане на насрещната страна, в нормата на ДОПК, където служебното начало е засилено, присъждането на разноски в по-нисък размер не става по искане на насрещната страна и не е обвързано със сложността на делото. Разпоредбата на чл. 161, ал. 2 ДОПК не задължава Съда при преценката си за прекомерност да съобразява действителната правна и фактическа сложност на делото. Поради изложените мотиви следва да присъди по-нисък размер на разноските в тази им част, съгласно минимума по Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При имуществен интерес на спора от 339946,16 лв. минималното възнаграждение по чл. 8 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 от наредбата е в размер на 7248,92 лв. В случая Съдът е ограничен в преценката си само откъм минимума и не го задължава да определя минималното възнаграждение по чл. 36, ал. 2 Закона за адвокатурата, поради което определя разноските на 16322,92 лв. Съобразно отхвърлената част от жалбата, в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационната инстанция в размер на 6243,50 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение,