Решение № 8932 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 1024/2020 г.

Решение № 8932 от 13.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 1024/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "БА" ООД, гр. София против Решение № 6227 от 24.10.2019 г. на Административен съд – София град по адм. д. № 3955 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22220216007585-091-01 от 02.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 10/05.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по 27 бр. фактури, издадени от "АБ" ЕООД в общ размер на 22 080, 87 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 10 272,54 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Счита, че събраните доказателства не установяват, че получателят по процесните доставки е знаел, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Намира, че не е налице хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, поради което незаконосъобразно с РА е ангажираната неговата отговорност. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателности претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София град е законосъобразността на Ревизионен акт № Р-22220216007585-091-01 от 02.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 10/05.01.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 ЗДДС е ангажирана отговорността на "БА"ООД за дължим, но невнесен ДДС по 27 бр. фактури, издадени от "АБ" ЕООД, в общ размер на 22 080, 87 лв., ведно с лихви за забава в размер на 10 272, 54 лв. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: "БА" е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 22 080, 87 лв. по фактури, издадени от "АБ" ЕООД за данъчни периоди м. 08. до м. 10.2011 г., м. 01.2012 г. до м. 04.2012 г., м. 06 - м. 10.2012 г., м. 12.2012 г., м. 02.2013 г. до м. 07.2013 г., м. 09.2013 г., м. 02.2014 г. до м. 03.2014 г., м. 05. и м. 07.2014 г. Предмет на доставките по тях са услуги по договор, представителство, публикуване на реклама и абонамент. "АБ" ЕООД е включило в отчетите си регистри по чл. 124 ЗДДС горепосочените фактури, като с влязъл в сила РА № Р-22220215005925-091-001 от 14.04.2016 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на дружеството са установени задължения по ЗДДС в особено големи размери. След справка в Търговския регистър органите по приходите са констатирали, че вписаният адрес на управление на "АБ" ЕООД е идентичен с този на ревизираното дружество. При първоначалната регистрация на "АБ" ЕООД съдружници и управители в него са А. А. и Б. А.. На 13.12.2010 г. едноличната собственост върху капитала е придобита от "БА" ООД. На 13.08.2011 г. като едноличен собственик на капитала е вписана Р. В., а на 13.02.2012 г. е вписана поредната промяна и като едноличен собственик е отразено "Прес Проджект Интернешънъл" ИНК- Сейшели. Управител на дружеството от 30.08.2011 г. е Р. В.. При тази фактическа установеност ревизиращите са приели, че са налице всички елементи от фактическия състав на чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя по доставките. Заключението, че същият /чрез представляващото го лице/ е знаел, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика е мотивирано с общия адрес на управление на двете дружества и еднаквия електронен адрес, деклариран от тях пред НАП. Изтъкнато е и още, че управителят на ревизираното дружество е бил съдружник и представляващ "АБ" ЕООД до 30.08.2011 г. От 13.12.2010 г. ревизираното дружество е едноличен собственик на капитала на "АБ" ЕООД, а според публикуваното в ТР генерално пълномощно, издадено на 02.12.2011 г. А. А. и Б. А. са упълномощени да осъществяват заедно и поотделно генерално представителство на "Прес Проджект Интернешънъл" ИНК- Сейшели. Отчетено е също, че счетоводното обслужване на двете дружества се осъществява от едно и също лице. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е обсъдено от решаващия състав, но е ценено като неотносимо за спора. След анализ на останалите събрани доказателства първоинстанционният съд е достигнал до извода, че при установената свързаност на двете дружества получателят е знаел, че дължимият данък няма да бъде внесен. При наличието и на останалите законоустановени предпоставки за ангажиране на отговорността на получателя по чл. 177, ал. 2 ЗДДС, АССГ е приел, че оспореният РА е законосъобразен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо допълване на изложените мотиви. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен. В случая между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС- наличието на облагаеми доставки от "АБ" ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик. Спорен е субективният елемент, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той, че данъкът няма да бъде внесен. В тази връзка първоинстанционният съд не е уточнил, че доставчикът "АБ" е включил в подадените СД по ЗДДС за процесните данъчни периоди издадените и получените от него фактури, като от дължимия ДДС е приспаднал данъчен кредит по фактурите, издадени му от трети лица в качеството му на получател. Така за всички релевантни данъчни периоди той е декларирал ДДС за възстановяване, като впоследствие, с влязъл сила РА от 2016 г., правото на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател е отречено, а от там е формирано заключението, че дължимият данък за съответния данъчен период не е внесен. Очертаната специфика сочи, че релевантният момент, към който следва да се преценява знаел ли е ревизираният, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика е този, в който "АБ" ЕООД е приспаднало данъчен кредит от размера на дължимия от него данък. Тъй като възникването и упражняването на правото на приспадане е в корелация с реалността на доставите, то следва да се съобрази знаело ли е ревизираното лице, че доставките от трети лица към "АБ" ЕООД не са действително извършени. В тази връзка обосновано първоинстанционният съд е изследвал действителните отношения между търговците и правилно е приел, че те надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател. Установените обективни данни безспорно сочат, че до 30.08.2011 г. управител и на двете дружества е А. А., а от 13.12.2010 г. до 30.08.2011 г. ревизираното дружество е едноличен собственик на капитала на "АБ" ЕООД. От 28.11.2011 г. двете дружества са с вписан общ адрес на управление, като липсват ангажирани доказателства за твърдението на ревизирания, че това е адрес на адвокатска кантора. Съгласно представеното по делото генерално пълномощно, А. А. е упълномощен да представлява вписания на 13.02.2012 г. едноличен собственик на капитала на "АБ" ЕООД - "Прес Проджект Интернешънъл" ИНК- Сейшели, като са събрани доказателства, че той реално е упражнявал предоставените му пълномощия спрямо "АБ" ЕООД. В качеството му на пълномощник на едноличния собственик на капитала той е подписал протокол от 17.06.2013 г. за приемането на годишния финансов отчет на "АБ" за 2012 г., както и протокол за изменение на дружествения договор от 03.01.2012 г., което сочи, че управителят на ревизираното дружество А. А. е бил информиран както за текущото икономическо състояние на ЕООД "АБ", така и за неговата търговска дейност. Ето защо, в своята съвкупност събраните обективни данни за обвързаност между доставчика и получателя през процесните данъчни периоди, наред с твърдението на касатора за трайни търговски отношения между тях обуславят извод, че "БА" ООД, чрез своя законен представител, е знаело, че спорните доставки, по които "АБ" ЕООД е приспаднало право на приспадане на данъчен кредит и от там е редуцирало дължимия от него данък за съответния данъчен период, не са реално извършени. Това заключение сочи, че е налице и субективният елемент от фактическия състав, обуславящ ангажирането на отговорността по чл. 177, , ал. 2, предл. първо ЗДДС на "БА" ООД и оспореният РА е законосъобразен. Достигайки до същия краен извод първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1500, 60 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение