Решение № 8493 от 23.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2502/2010 г.

Решение № 8493 от 23.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2502/2010 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадената от Димитър Тодоров Щърбанов, гр. Харманли касационна жалба срещу Решение № 1763 от 29.12.2009 г. на Пловдивския административен съд, ХVI състав, постановено по адм. д. № 922/2009 г. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни съображения. Претендира се отмяна на решението, отмяна на данъчните актове и присъждане на разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил Ревизионен акт № 260800757/18.03.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Хасково, в частта, потвърдена с Решение № 311/14.05.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно допълнително начислени данъчни задължения по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ за 2002 г., 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в размер на 6591,04 лв., ведно с начислените лихви в размер на 3436,34 лв. Процесният РА № 260800757/18.03.2009 г. е нищожен, в частта на допълнително определен на Димитър Тодоров Щърбанов данък върху общия доход по ЗДОФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г. поради факта, че е издаден при наличие на влезли в сила ДАПВ № 2652/19.04.2005 г. и Протокол № 6963/02.05.2006 г., приети като доказателства в първоинстанционното съдебно производство, с които на ревизираното лице за същите данъчни години са били възстановени суми по отменения ЗОДФЛ. ДАПВ № 2652/19.04.2005 г. не е бил обжалван по административен ред и е влязъл в сила, а Протокол № 6963/02.05.2006 г. не е подлежащ на обжалване акт. Последният е съставен за резултатите от извършена на Димитър Тодоров Щърбанов проверка по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., при която е установен надвнесен данък. С оглед разпоредбата на чл. 67, ал. 6 от отменения ДПК, Протокол № 6963/02.05.2006 г. притежава всички реквизити на съставен в резултат на проверка данъчен акт. Нищожността на РА № 260800757/18.03.2009 г. се обуславя от обстоятелството, че не е доказано и не е налице нито едно от лимитивно и изчерпателно изброените основания по чл. 133, ал. 2 от ДОПК за изменение на влезлите в сила актове на органите по приходите - ДАПВ и Протокол. Предвид на това, липсва материална компетентност на лицето, възложило ревизията. Допуснатото нарушение опорочава както проведеното ревизионно производство, така и завършващия го акт - процесния РА. Ревизията, приключила с процесния РА, не е възложена от органа по чл. 134, ал. 1 от ДОПК - териториалния директор на ТД на НАП - гр. Хасково. Което също представлява липса на материална компетентност на лицето, възложило настоящата ревизия. Това допуснато нарушение е съществен порок на процесния РА, водещ до неговата нищожност. В мотивите на своето решение ПАС неправилно е приел РА № 260800757/18.03.2009 г. за валидно издаден, позовавайки се на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (след изменението й с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г.), като обвързва стабилитета на издадените ДАПВ и Протокол като административни актове с датата на образуване на ревизионното производство - 09.03.2008 г. Макар и сочената от административния съд норма да се намира в процесуален кодекс, същата по своя характер е материалноправна и като такава в изменената си редакция действа за периодите след изменението на ДОПК, в сила от 19.12.2007 г. Това означава, че подлежат на установяване чрез ревизия, независимо от извършено преди нея прихващане или възстановяване, задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски, възникнали и дължими след 19.12.2007 г. Горният извод се налага и предвид обстоятелството, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от данъчния кодекс въвежда изключение от принципа за стабилитет на административния акт и поради това не подлежи на разширително тълкуване и прилагане, каквото на практика е разбирането на ПАС. В случая, издадените и влезли в сила ДАПВ № 2652/19.04.2005 г. и Протокол № 6963/02.05.2006 г. касаят задължения за данъци на Димитър Тодоров Щърбанов по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и за 2005 г. и спрямо тях не е приложима нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в изменената с ДВ, бр. 108 от 2007 г. редакция. Въпросните ДАПВ и Протокол представляват стабилни административни актове, като установените с тях задължения за данъци за 2004 г. и за 2005 г. могат да бъдат ревизирани единствено при спазване изискванията и процедурата на чл. 133 и чл. 134 от данъчния кодекс. Неправилно решаващият съдебен състав на ПАС е изследвал датата на издаване на ЗВР, като е следвало да прецени обстоятелството ДАПВ е издаден преди 19.12.2007 г. Разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е предал обратно действие, поради което са приложими изводите за стабилитета на влезлия в сила акт за прихващане или възстановяване, издаден до датата на изменението на текста. Следва да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК е приложима когато и двата акта са издадени след влизане в действие на цитираната разпоредба, т. е. и АПВ и PA, с който се установяват задълженията за същия период, да са издадени след 19.12.2007 г. В противен случай се създава различен режим за възстановяване на данъци с акт, издаден преди 19.12.2007 г. за същия период, за който са признати права с АПВ. Съгласно института по изменение на данъчни задължения, уреден в разпоредбите на чл. 115 и чл. 116 от отменения ДПК, а в последствие и на чл. 133 от ДОПК (отменящ в § 3 от преходните и заключителните си разпоредби ДПК), влезлият в сила данъчен акт означава изчерпване правомощието на данъчния орган (органа по приходите) да въздейства върху разрешения по вече приключилото производство въпрос относно определяне на данъчните задължения за дадения период на конкретния ревизиран субект и това осигурява формалната законна сила на издаден от орган по приходите индивидуален административен акт, каквито безспорно са и ДАПВ № 2652/19.04.2005 г. и Протокол № 6963/02.05.2006 г. Предвид разпоредбата на чл. 133, ал. 1 от ДОПК, изменението на последните е възможно и допустимо само при установяване на някое от основанията, посочени в ал. 2, т. 1 - т. 5 на същия чл. и при спазване на процедурата по чл. 134 от данъчния кодекс. Произнасянето на приходната администрация с цитирания Протокол, който независимо, че не е наименуван АПВ или ДАПВ, изисква различна процедура по възлагане на ревизия, а не по реда на чл. 118 и следващите от ДОПК, както е направено в конкретния случай. С протокола е било удовлетворено искането на жалбоподателя за възстановяване на претендирана сума. Протоколът не е обжалван и предвид това е породил правни последици за възстановяване на данък по ЗОДФЛ. Влезлият в сила административен акт, какъвто безспорно е издаденият протокол, се ползват със стабилитет и с оглед сигурността в правния мир законодателят е дал възможност при строго определени в закона предпоставки този стабилитет да бъде накърнен. В случая приходната администрация не се е възползвала от предвидените в закона предпоставки за изменение на влезлия в сила протокол, поради което последният е влязъл в сила и се ползва със стабилитет. В настоящия случай не е налице нито едно от основанията по чл. 133, ал. 2 от ДОПК. Такива не са посочени при възлагане на ревизията в съставената за това заповед, в издадените РД и РА. Същите не се установяват от приложените към РД доказателства, нещо повече - в процесния РА липсват дори и твърдения за тяхното съществуване. Следва да бъде отбелязано и това, че всички открити факти и обстоятелства при ревизията, приключила с издаването на обжалвания РА, обективно са могли да бъдат известни на органите по приходите при извършените проверки на Димитър Тодоров Щърбанов по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и за 2005 г. при издаване на ДАПВ № 2652/19.04.2005 г. и Протокол № 6963/02.05.2006 г. и към датата им на влизане в сила. В случай, че не са сторили това, органите по приходите не могат използвайки процедурата за изменение на задължения за данъци по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, да отстраняват свои пропуски и недостатъци. Още по-малко пък такива пропуски могат да бъдат отстранявани в образувано по чл. 112 от данъчния кодекс ревизионно производство. Ето защо, след като са налице влезли в сила ДАПВ и протокол по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. и 2005 г., процесният РА в тази му част, установяваща същия по вид данък и за същите данъчни периоди без спазване на процедурата по чл. 133 и чл. 134 ДОПК, е нищожен, съответно следва да се отмени съдебното решение на ПАС в тази му част като неправилно. Атакуваното Решение на ПАС от 29.12.2009 г., потвърждаващо като законосъобразен РА № 260800757/18.03.2009 г. досежно допълнителен данък по ЗОДФЛ (отм.): в размер 2784.82 лв. за 2003 г. и лихва за забава 1830.50 лв.; в размер 279.42 лв. за 2004 г. и лихва за забава 150.75 лв.; в размер 3470.65 лв. за 2005 г. и лихва за забава 1439.65 лв.; в размер 56.15 лв. за 2006 г. и лихва за забава 15.44 лв., е в противоречие с материалния и процесуалния закон и с приетите по делото доказателства. Неправилно и необосновано ПАС потвърждава РА № 260800757/18.03.2009 г. в частта на допълнително определените по ЗОДФЛ (отм.) задължения за данъци за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. Аргументите на административния съд за законосъобразност на РА - липса на доказателства по делото за налични парични суми към 01.01.2002 г. и през процесните четири данъчни периода за покриване на извършените от Димитър Тодоров Щърбанов разходи е в противоречие с приетите в първоинстанционното съдебно производство доказателства, а именно: издадени от "Харманли Булгартабак" АД фактури № 250/15.2.1997 г. и № 560/11.3.1997 г. за закупен ориенталски тютюн от Димитър Щърбанов на стойност 13670374 лв. (неденоминирани лева) и от Елена Щърбанова на стойност 13563680 лв. (неденоминирани лева). От тях безспорно се доказва, че в периода преди 2002 г. семейство Щърбанови е получило от "Харманли Булгартабак" АД доходи в посочения в двете фактури размер 27 234.05 лв., като същите не са взети предвид от издателя на РА и от ПАС при определяне на началното парично салдо към 01.01.2002 г. Представени са също така: Декларация и разписка за получен от Джалатин Фейзи паричен заем през 2001 г. в размер 5000 лв., ведно с Декларация на заемодателя, с която същият декларира предоставянето в заем на собствени парични средства, получени от тютюнопроизводство; Декларация и разписка за получен от Иван Ангелов паричен заем през 2001 г. в размер 5000 лв., ведно с Декларация на заемодателя, с която същият декларира предоставянето в заем на собствени парични средства, получени от тютюн и заплати; Декларация и разписка за получен от Грозю Грозев паричен заем през 2001 г. в размер 5000 лв., ведно с Декларация на заемодателя, с която същият декларира предоставянето в заем на собствени парични средства, получени от тютюн и заплати. Посочените три парични заема на обща стойност 15000 лв. през 2001 г. доказват наличието на средства, с които семейство Щърбанови е разполагало в началото на 2002 г., но не са били взети предвид от издателя на РА и от ПАС при определяне на началното парично салдо към 01.01.2002 г. От годишните данъчни декларации (ГДД) на Димитър Щърбанов и Елена Щърбанова, подадени за доходи по отменения ЗОДФЛ за 2006 г., от които съпоставени с РД и РА става ясно, че органите по приходи са приели като входящ паричен поток не реално получените през 2006 г. доходи, а техният редуциран размер след приспадане на нормативно признатите разходи, т. е. декларираните облагаемите доходи по ГДД са намалени с 35 % за целите на изчисляване на данъчната основа по смисъла на чл. 122 от ДОПК. В конкретния случай реално полученият доход за 2006 г. е точно толкова, колкото е деклариран, защото намаляването му за целите на облагане на физическото лице с данък върху общия доход не влияе върху реалният размер на получения доход. От заключението на вещото лице по изслушаната и приета също без оспорване съдебно-счетоводна експертиза е видно, че вещото лице, след обстоен анализ на приходите и разходите на семейството на Димитър Тодоров Щърбанов за годините от 2002 г. до 2006 г., е проследило и изчислило паричния поток за всяка от ревизираните години поотделно, както и на годишна база крайното салдо на паричния поток към 31. декември за всяка от процесните години. Видно от заключението на съдебно - счетоводната експертиза, дори да се вземе като критерий за определяне на данъчната основа само получените парични заеми или само получените доходи от продажба на тютюн, дължимият данък за процесните данъчни периоди би бил многократно по-малък от определения в РА в единия случай, а в другия би бил равен на нула. Експертът е изчислил данъка за довнасяне и лихвите за забава при трите варианта, предложени от него. От проведения разпит на тримата разпитани по делото свидетели: Джалатин Фейзи, Иван Ангелов и Грозю Грозев се е установило, че Димитър Тодоров Щърбанов е получил от тези лица парични заеми, като времето на предоставянето им е 2001 год в размер - 5000 лв. при всеки един от заемодателите, установено е притежаването на парични средства от тях, включително произхода им. Свидетелите потвърждават в своите показания и фактите, че при предаване на сумите са съставени разписки, като към настоящия момент същите не са им върнати поради предоставянето им за десет годишен срок. Самите разписки и декларациите от заемодателите са приложени от Димитър Тодоров Щърбанов още в хода на ревизията при оспорване на издадения РД и са били приети като доказателства по делото с административната преписка. Неправилно и в противоречие със закона е становището на ПАС, че паричните заеми от 2001 г. не са били получени от Димитър Тодоров Щърбанов, аргументирано с липсата на сключени писмени договори за заем и на достоверна дата в съставените за заемите разписки и декларации. Договорът за паричен заем обаче не е формален, а реален договор, поради което за неговото сключване и за възникване на заемното правоотношение необходимо и достатъчно е предаването на заемната сума от заемодателя на заемателя. В случая, лицата Джалатин Фейзи, Иван Ангелов и Грозю Грозев са предали на Димитър Тодоров Щърбанов през 2001 г. парични средства в заем, за което са били съставени разписки за предоставяне на съответните суми и с това договорите за заем са сключени при определените в разписките условия. При наличие на тези разписки, изискваните от ПАС договори не са били необходими и с оглед доказване на заемните правоотношения. Що се отнася до пространните разсъждения на първоинстанционния съд за частния характер на документите и липсата на нотариална заверка с оглед достоверността на датата на съставянето им, следва да се има предвид, че приетите като доказателства по делото разписки и декларации, макар и да нямат материална доказателствена сила, имат доказателствена стойност. Това задължава административният съд да извърши преценка на установените с тях обстоятелства с оглед всички други доказателства, приети в съдебното производство. Заем между физически лица не може да бъде доказан с официални документи. Обстоятелството, че един документ е частен, не означава, че може да бъде игнориран. В случая ПАС не е посочил нито едно такова друго доказателство по делото, което не кореспондира и влиза в пряко или косвено противоречие с разписките и декларациите на заемодателите и поради това води до извод за некредитирането и игнорирането им като доказателства. Ако съвкупна преценка на събрания в първоинстанционното съдебно производство доказателствен материал беше извършена, включително и на свидетелските показания, това би довело до други фактически и правни изводи в оспорваното съдебно решение. Във връзка с горното, следва да бъде отбелязано и това, че аргументите на ПАС за некредитиране и пълно игнориране на свидетелските показания на тримата допуснати и разпитани свидетели и тук са изцяло погрешни и неправилни. Според административния съд тези показания не следва да бъдат взети предвид при решаване на спора, тъй като Димитър Тодоров Щърбанов не е ангажирал доказателства за паричния ресурс на лицата да предоставят паричните суми в заем. Макар и според съдебното решение да липсват данни по делото за доходите на лицата, ПАС все пак достига до извод, че с тях свидетелите единствено могат да задоволят своите нужди, но не и да спестят средства. В съдебното производство по оспорване на РА е достатъчно жалбоподателят да установи неговия произход на парични средства (в случая това са получените заеми), като не е необходимо да доказва и произхода на същите средства при заемодателя му. Всеки автентичен документ, т. е. документ, чието авторство не е спорно - както в процесния случай, доказва, че материализираното с него изявление е било направено. Тази доказателствена сила е основна и подразбираща се, тъй като ако писменото изявление не е било направено, той не би бил създаден. Когато документът е подписан, той доказва не само, че материализираното изявление е направено, но и че то изхожда от лицата, които са го подписали като издатели. Това е така наречената формална доказателствена сила на частните документи. Тя касае факта на изявлението и неговото авторство. Следва да се има предвид и това, че изискването за достоверна дата важи не в полза на всички лица, които не са участвали в съставянето на документа и в този смисъл са трети лица спрямо него. Трети лица по смисъла на чл. 145 от ГПК (отм.) са само тези неучастващи в съставянето на документа лица, които черпят права от издателите му и които биха били увредени поради липса на достоверна дата. Няма пречка, ако се приеме оспорване на посочената датата, съдът да се позове на всякакви други доказателства. Доказателствената сила на документи със свидетелстващо съдържание се преценява от съда с оглед всички обстоятелства по делото и подлежи на вътрешна преценка. Тя може да бъде изградена като се обсъдят представените и от двете страни данни и ако всички те сочат в една посока, както е в процесния случай, съдът трябва да изложи доводите си именно в тази насока. Всички представени доказателства, разгледани поединично и в тяхната съвкупност доказват категорично факта на предаване на процесната сума. При определяне на произхода на получените в заем средства за целите на данъчното облагане на Щърбанов е без значение по какъв начин са придобити средствата от лицата, които са предоставяли заеми, след като е безспорно установено, че тези средства са получени от ревизираното лице и основанието за това е договор. Не съответства на материалния закон и разбирането, изложено в съдебното решение, че след като не е уговорена лихва по заемите, то същите не са предоставени на Димитър Тодоров Щърбанов. С оглед разпоредбата на чл. 240, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, по договорите за парични заеми между лица, които не са търговци, възнаградителна лихва не се дължи по правило, а по изключение - само ако е уговорена писмено. Не е налице и соченото в съдебното решение противоречие между свидетелските показания на Иван Ангелов за липса на уговорка за връщане на заемната сума наведнъж или на части и на Грозю Грозев за наличие на уговорка за връщане на заемната сума наведнъж. Доколкото Димитър Тодоров Щърбанов има отделни договори за парични заеми с всяко едно от двете лица, напълно нормално и законово позволено е по тях да бъдат договорени различни условия за връщане на заемната сума. Неправилно в мотивите на съдебното решение ПАС не приема за налични към 01.01.2002 г. получените от "Харманли Булгартабак" АД доходи през 1997 г. от продажба на ориенталски тютюн по фактури № 250/15.02.1997 г. и № 560/11.03.1997 г. в общ размер 27234.05 лв. Аргументът за това на административния съд е, че не са представени банкови документи за удостоверяване на това обстоятелство. Това, че тези средства не са съхранявани в банка, не означава, че те не са налични към 01.01.2002 г. След като органите по приходите твърдят подобен факт, същите носят тежестта да докажат, че семейство Щърбанови е похарчило получената от "Харманли Булгартабак" АД сума 27234.05 лв. в периода 1997 г. - 2002 г. чрез конкретно направени разходи. При липса на доказателства по делото за изразходване на въпросната парична сума в този период, ПАС необосновано приема неналичието й към 01.01.2002 г. Неправилно е и некредитирането от административния съд на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, което на практика е последица от възприетите в съдебното решение обстоятелства за недоказаност на получените през 2001 г. парични заеми в общ размер 15000 лв. и наличността към 01.01.2002 г. на изплатената от "Харманли Булгартабак" АД продажна цена за тютюн на стойност 27234.05 лв. Предвид изложеното по-горе в настоящата касационна жалба, тези две суми следва да бъдат съобразени при изследване на въпроса за паричния поток на Димитър Тодоров Щърбанов през ревизираните данъчни периоди, съответно при преценка законосъобразността на определения с РА допълнителен данък за тях трябва да бъде взет предвид третия вариант от заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Според него, при съобразяване както на получените от Димитър Тодоров Щърбанов през 2001 г. парични заеми, така и на получените от него и съпругата му през 1997 г. доходи от продажба на тютюн, не е налице допълнителен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г.; допълнителният данък върху общия доход за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. е в общ размер 1081.94 лв. а лихвите за забава върху него 474.60 лв. Предвид горното, решението от 29.12.2009 г. на ПАС, XVI състав следва да бъде отменено като неправилно и в частта, потвърждаваща РА № 260800757/18.03.2009 г. относно допълнителен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2003 г., допълнителен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в размер над 1081.94 лв. за трите периода и лихва за забава в размер над 474.60 лв., ведно с потвърдения в тази част от ПАС РА. Неправилно ПАС в решение от 29.12.2009 г. е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за определяне на основата за облагане "по аналог", както и че същата е определена в съответствие с относимите обстоятелства по ал. 2 на чл. 122 от данъчния кодекс. От това следва извода, че Ревизионният акт е съставен при съществени нарушения на ДОПК. Определянето на данъчната основа по аналог е в нарушение на императивните разпоредби на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, тъй като не са налице визираните в РА обстоятелства - абсолютна предпоставка за използване на този ред за определяне на данъчните задължения. В РА не се доказва, а единствено се презюмира, че декларираните и/или получени доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние - основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за прилагане на особения ред за облагане по аналог. Напълно несъстоятелно е посоченото в Уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК обстоятелство, на база което органите по приходите са предприели преминаване към ревизия при особени случаи, защото съпоставката между стойността на придобитото имущество и направените разходи, съответно декларирани и получени доходи и финансовото състояние, не води до извода за облагане по особения ред, предвиден в чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Няма нито едно годно доказателство, че декларираните и/или получени доходи и финансирания не съответстват на имущественото и финансовото състояние на Димитър Тодоров Щърбанов - хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, на база която е извършено определяне на данъчната основа за данък върху доходите като физическо лице. Не налице нито едно обстоятелство, подкрепящо довода в РА за укрити доходи - в това число вид на необложен доход; стойност на получен, но недеклариран доход; период (данъчна година), за която се отнася той и т. н. чл. 122, ал. 4 от ДОПК позволява на органите по приходите да определят основата за облагане с данъци по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, единствено за данъчния период, през който са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Видно от обстоятелствата, посочени в уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за основание за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 от ДОПК се сочи "несъответствие между декларираните и/или получени доходи и имуществото и финансовото състояние на лицето", каквото не е налице. Предвид гореизложеното, за да се определят задълженията за определен данъчен период по реда на чл. 122 от ДОПК, следва да са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК именно за този данъчен период. Съответно, издаденият РД следва да е обоснован с обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за същия този (всеки отделен) данъчен период. Самите органи по приходи определят наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК и определят особения ред за облагане за данък върху доходите само за период 01.01.2003 г. - 31.12.2003 г. Въпреки това, основата за облагане е определена по особения ред на данъчния кодекс и в следващите данъчни периоди. Редът по чл. 122 от ДОПК е особен ред за установяване на задълженията на лицата, към който се пристъпва само в изключителни случаи, при които определяне на задълженията не може да се извърши по общия ред на закона, поради което се вземат предвид определени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК обстоятелства, релевантни към основата за облагане с данъци на задълженото лице. В конкретното производство по облагане не са установени обстоятелствата, посочени в чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - не са налице събрани данни за укрити приходи или доходи, както и не са налице данни декларираните или получени доходи/приходи да не съответстват на имущественото и финансовото състояние. Данни за укрити приходи не са налице, тъй като самите органи по приходите констатират, че доходите на физическото лице са само от трудови правоотношения за 2002 г., а за годините, в които има и други доходи, лицето е подавало ГДД в установения от закона срок. т. е. физическото лице няма укрити приходи, същото е изпълнило задължението си по закон и е декларирало всички получени през ревизираните години доходи. На следващо място, няма събрани доказателства, от които да се направи извод за наличието на несъответствие между получените приходи и направените разходи за съответния проверяван период. Сумата, която е дадена в заем, както и сумата, необходима за придобиване на недвижим имот, са спестени през годините средства, такива, получени в резултат на производство на тютюн, както и получени заеми от физически лица. Всички тези средства не са взети предвид като налични преди 2002 г. Данъчната основа за облагане в процесния РА не е определена съгласно изискванията на ЗОДФЛ (отм.) и чл. 122, ал. 2 на ДОПК. Законът за подоходното облагане на физическите лица изрично поставя три задължителни изисквания, които следва да са изпълнени кумулативно, за да е налице доход за облагане: да е извършена продажба на имущество или услуга, в резултат от което лицето да формира приход с характер на доход; реализираният в резултат от продажбата или от услугата приход да бъде реално получен (платен). РД и РА не съдържат твърдения и към тях не са приложени доказателства за това Димитър Тодоров Щърбанов да е осъществил продажба на имущество и/или да е извършил услуга, при което да е придобил (получил) доход и същият да не е деклариран; при изпълнение на горните две предпоставки, трябва да са налице специалните изисквания на ЗОДФЛ (отм.) относно кръга и обхвата на облагаемите доходи и тяхното последващо третиране. В РА не е изследван и обоснован нито един случай, в който за похарчените от семейството суми да са изпълнени всички законови изисквания, да е реализиран и да не е обложен доход по реда на ЗОДФЛ (отм.). Наличието на укрити доходи/несъответствие между доходите и имуществото обаче не може да се предполага. В хода както на ревизионното производство, така и на съдебното е доказано, че са подадени всички декларации от Димитър Тодоров Щърбанов и съпругата му, изисквани от ЗОДФЛ (отм.) за ревизираните данъчни периоди (2002 г. - 2007 г.); няма никакви данни за укрити приходи или доходи за периода от 2002 г. до 2007 г. - предоставена е на ревизиращите органи и цялата налична за ревизираните данъчни години документация, касаеща определянето на данъчните задължения на ревизираното лице; подаваните от Димитър Тодоров Щърбанов като физическо лице декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) безспорно дават възможност за установяване на основата за данъчно облагане по общия ред на ЗОДФЛ (отм.) за процесните години; в съответствие с чл. 37, ал. 2 ДОПК лицето е предоставило достъп до всички относими документи и информация на ревизиращия екип. В изпълнение на чл. 115, ал. 1 и 2 ДОПК Димитър Тодоров Щърбанов е предоставил и пълно съдействие при извършване на ревизията, лица за контакт и други доказателства от значение за определяне на резултатите за процесните периоди, предмет на настоящото производство; финансовото състояние на Димитър Тодоров Щърбанов напълно съответства на декларираните и получените доходи, като редовно и стриктно лицето е подавало всички изискуеми по закон данни и информация, касаещи ревизираните периоди; наличието на основания за възстановяване на надвнесен данък върху доходите за 2004 г. и 2005 г. Относно начина на деноминиране на сумите, получени от семейство Щърбанови за продаден ориенталски тютюн, същият е регламентиран в Закона за деноминация на лева, като считано от 5 юли 1999 г., българският лев се деноминира, като 1000 стари лева се заменят за 1 нов лев. Във връзка с игнорирането на гореизброените доказателства незаконосъобразно е определена данъчната основа по ЗОДФЛ (отм.) и ДОПК, тъй като са налице достатъчно доказателства за произхода на средствата: началното салдо на семейството на ревизираното лице към 01.01.2002 г., включващо получени от Димитър Тодоров Щърбанов и съпругата му доходи по трудови правоотношения преди 2002 г.; в началното салдо за 2002 г. се включват и взетите три заема от физически лица в общ размер на 15000 лв., както и доходът от продаден тютюн на "Харманли булгартабак" АД на стойност 27234.05 лв., от където се доказва безспорно началното салдо за 2002 г. за сумата от 42234.05 лв. Налице е начално салдо за 2002 г. в размер на 42234.05 лв., което не е взето предвид при изчисляване на паричните потоци на семейството в следващите години (предмет на ревизията), респективно при определянето на задълженията по ЗОДФЛ (отм.). Приет е погрешен подход при определяне на изходящия паричен поток, тъй като разходите на семейството за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г. се изчисляват по статистически данни на НСИ, при условие, че самите ревизиращи органи имат данни за действително изразходваните средства за издръжка, поискани и предоставени от "ЕВН България", "В и К" ООД, "Мобилтел" ЕАД и др. Не са съобразени реално получените доходи, декларирани с ГДД, а вместо тях е приет редуцирания им размер след приспадане на нормативно признати разходи. Незаконосъобразно е обложен погрешно определения недостиг на средства без да съобразява необходимостта от разделянето му между двамата членове на семейството по равно. Допуснати са и грешки при определяне на "изходящия паричен поток" на семейство Щърбанови, като включване на неуточнени разходи при установяване на имущественото състояние на лицето и последващо облагане на тези разходи, вместо на твърдяните от органите по приходите и изискващите се по ДОПК укрити доходи. Липсва задълбочен анализ при извършване на съпоставка между притежаваните имущества, обложените доходи и заемните средства от една страна и от друга - придобитите имущества и разходи на лицето. С оглед липсата на основание по чл. 121, ал. 1, т. 7 от ДОПК за прилагане на особения ред за определяне на основата за облагане с данък върху общия доход за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г., както и допуснатите грешки в приложението на подоходното данъчно облагане при определяне на паричния порок на семейство Щърбанови за ревизираните данъчни периоди, следва оспорвания РА да бъде изцяло отменен като незаконосъобразен, както и потвърждаващото го съдебно решение на ПАС като неправилно. При този изход на делото на жалбоподателя Димитър Тодоров Щърбанов, гр. Харманли следва да се присъдят разноските за всички разноски, направени по делото в размер общо на 1395 лв., от които 50 лв. ДТ за обжалване на РА, 140 лв. депозит за ССЕ, 5 лв. ДТ за касационна жалба и 1200 лв. адвокатски хонорар за двете съдебни инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо "А" отделение