Решение № 375 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6321/2018 г.

Решение № 375 от 10.01.2019 г. на ВАС по адм. д. № 6321/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "КОЕЛА-Н" ЕООД, със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], № [номер], представлявано от управителя Г. Василев, срещу Решение № 691/28.03.2018 г., постановено по адм. дело № 3339/2016 г. по описа на Административен съд-Варна, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 031202811/19.11.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 145/24.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП", гр. Варна при ЦУ на НАП, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "А и Н 07" ЕООД, на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди месец май, юни, юли и август 2011 г. в общ размер 220 310. 81 лв. главница и лихви за забава в размер на 29 396, 10 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага съображения, че решението е постановено в противоречие с практиката на СЕС, като се позовава на конкретно цитирани в жалбата решения и определения на съда. Моли касационната инстанция да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго по същество на спора, с което да отмени обжалвания РА. Претендира присъждане на сторените разноски. Ответникът по касационната жалба-директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна, в писмен отговор, изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски. Прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 13766/14.12.2016 г., постановено по адм. дело № 13334/2015 г., Върховният административен съд е отменил Решение № 1956/02.10.2015 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело № 2638/2013 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. ВАС е върнал делото, поради допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липсата на изложени мотиви от съда. При новото разглеждане на делото, съдът е изпълнил указанията на ВАС, дадени в отменителното решение, като е назначил автотехническа и счетоводна експертиза от нови вещи лица за изясняване на спорните обстоятелства, като с решението си е отхвърлил жалбата на "Коела-Н" ЕООД срещу РА № 031202811/19.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 145/24.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, с който в резултат на отказано право на дънъчен кредит по фактури, издадени от "А и Н 07" ЕООД, на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. май, юни, юли и август 2011 г. в общ размер 220 310. 81 лв. и лихви за забава в общ размер на 29 396. 10 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираните в жалбата твърдения, първонистанционният съд е приел, че оспореният акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липсата на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. За да постанови това решение, съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по доставките на рафинирано и нерафинирано слънчогледово олио и аванс по доставка. Съдът е приел, че спорният по делото въпрос е свързан с реалното извършване на доставките, предвид недоказване, при условията на пълно доказване, както на произхода на стоките като наличност при доставчиците, така и прехвърлянето на правото на собственост върху тях. От събраните по делото доказателства, и заключенията на допълнителните ССЕ и СТЕ, съдът е приел, че процесната стока е доставена от Молдова и липсват данни, тази стока да е била претоварвана или доставена на прекия доставчик, същата не е минавала през междинни складове, поради липсата на документи, които да установят претоварване на последната по веригата от Молдова до складови бази на РЛ или на неговите контрагенти. Основните документи, обсъдени в съвкупност са обусловили извода на съда за липсата на реални доставки от "А и Н 07" ЕООД към жалбоподателя по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 ЕО, включително и в хипотезата на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ, предвид липсата на подписи на международните товарителници, положени от "А и Н 07" ЕООД и жалбоподателя. Наличието на документи за извършени плащания, съдът е приел, че не може да обуслови извода за реалност на доставките и същото би могло да се обсъжда само при наличието на достатъчно писмени доказателства за реалност на доставките, каквито не са налице. От представеният по делото договор от 10.05.2011 г., сключен между "А и Н 07" ЕООД и жалбоподателят за доставка на рафинирано и нерафинирано слънчогледово олио, съдът е установил, че не е уговорена транзитна продажба между посочените страни, тъй като този вид доставка, предвид легалното и определение в чл. 329 от ТЗ, предполага уговорки между всички търговци по веригата-начин на предаване на стоката на третото лице, съобщение от страна на продавача на купувача за изпращане на стоката на третото лице и наличие на изпратени на третото лице, придружаващи стоката документи. Съдът е приел, че страните по договора са съставили посочените в чл. 8 от него документи, но същите не удостоверяват реално, фактическо движение на стоките и наличието на овластяване на получателя по тях да се разпорежда фактически с тях като собственик. Представените към международните товарителници кантарни бележки, съдът е приел, че не съдържат подписи на представители на доставчика "А И Н 07" ЕООД и на жалбоподателя, с оглед на което е стигнал до извода, че е недоказан факта на реално предаване на стоката от прекия доставчик към РЛ, а съставените и приложените към издадените фактури и заявки потвърждения за получени заявки и приемо-предавателни протоколи са само указание за документално оформяне на тези заявки. За да обоснове извод за липсата на реалност на фактурираните доставки, съдът се е позовал и на издаден и влязъл в сила РА по отношение на предходен доставчик "Илди" ЕООД за доставки на олио към "А и Н 07" ЕООД, с който е отказано признаване право на данъчен кредит по процесните фактури, именно поради липса на реалност на доставките. Изложени са мотиви, че доставчикът не е бил в състояние да извърши реално прехвърляне на фактурираната стока, тъй като тя не е била в негово владение, т. е той не е притежавал реално собствеността върху тази стока, което е отречено с влязло в сила решение по адм. дело № 766/2014 г. на Административен съд Варна, потвърдено с решение по адм. дело № 3143/2017 г. на Върховен административен съд. Обжалваното решение е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани по делото доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Ценени и обсъдени са и заключенията на приетите съдебно-счетоводни експертизи, както при първоначалното разглеждане на делото, така и приетите ССЕ и СТЕ при новото разглеждане на делото от административния съд. След съвкупна преценка на събраните доказателства, първонстанционният съд е възприел изводът на данъчните органи за нереалност на доставките и оттам за липсата на предпоставка за възникване право на приспадане на данъчен кредит. Тези изводи се споделят от настоящата инстанция. Касатора навежда твърдения, че изводите на съда са в противоречие с практиката на съда на ЕС относно тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС и по-конкретно Определение от 15.07.2015 г. на съда на ЕС по дело С-159/14 г. "Коела-Н", съгласно което чл. 14, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., относно общата система на данъка върху добавената стойност, трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчната администрация на държава-членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката данък върху добавената стойност по съображения, че купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал, или по съображение, че прекият доставчик на купувача не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на купувача. Предвид посочената практика на съда на ЕС, за да се счита настъпило данъчното събитие при транзитните доставки, каквито са твърденията в случая, достатъчно е да се установи реалното предаване на стоката на разпореждане на получателя, от лице-доставчик/предходен доставчик нагоре по веригата на издателя на фактурата, като по този начин с един транспорт се постига изпълнение по всички самостоятелни доставки по веригата. При липсата на документирани уговорки за транзитно изпълнение по смисъла на чл. 329, ал. 2 от ТЗ, следва да е безспорно установено участието на всеки един от субектите-доставчици и получатели, в стоковата верига, така че да е безспорно, че с изпълнението от първия доставчик директно на крайния получател е постигнато изпълнение между всички по веригата. В настоящия случай посочените по-горе условия за признаване правото на приспадане не са изпълнени поради следното: Представеният договор за доставка от 10.05.2011 г., по силата на който "А и Н 07" ЕООД като продавач се задължава да достави на "Коела-Н" ЕООД като купувач рафинирано и нерафинирано слънчогледово олио-предназначено за производство на бутилирано олио, за преработка или последваща препродажба на трети лица не удостоверява уговорена транзитна продажба между доставчика "А и Н 07" ЕООД и "Коела-Н" ЕООД, тъй като не съдържа уговорки между всички търговци по веригата-начин на предаване на стоката на третото лице, съобщение от страна на продавача на купувача за изпращане на стоката на третото лице и наличие на изпратени на третото лице придружаващите стоката документи. Освен че не съдържа уговорки относно транзитна продажба на стоките по смисъла на чл. 329 от Търговския закон по делото не са ангажирани каквито и да е доказателства, установяващи посочените в разпоредбата предпоставки, а именно: съобщение от продавача до купувача за изпращане на стоката на третото лице и наличие на изпратени на третото лице придружаващи стоката документи. В договора не е посочено и място на доставка на стоката, като е уговорено, че стоката следва да се достави на мястото на доставката. Доказателствата по делото установяват дълга верига от доставчици: производител в Молдова, купувач от Словения KRR DOO като първи купувач на стоката на територията на Европейския съюз, българските дружества "Вега спорт" ЕООД, "Шугар пак" ЕООД и "Макро" ЕООД, които декларират ВОП от KRR DOO, "Илди" ЕООД като предходен доставчик на прекия "А и Н 07" ЕООД, ревизираното лице "Коела -Н" ЕООД и неговите купувачи "Манекс сън" АД или "Тракия 2006" ЕООД. Посредници между търговците се явяват множество превозвачи "Стар трейс" ЕООД, "Бизи" ЕООД, "Си Джи транс " ЕООД, "Ти ем транс " ЕООД. Представените в хода на ревизията международни товарителници CMR не сочат като получател на стоката "А и Н 07" ЕООД или "Коела-Н" ЕООД. Единствената връзка, която може да се направи по CMR е посочването на "А и Н 07" ЕООД като разтоварен пункт, въпреки че не е спорно по делото, че доставчика не разполага със собствена търговска или складова база и посочването на място на разтоварване [населено място], където се намира складовата база на "Коела-Н" ЕООД, но без посочен адрес или името на "Коела-Н" ЕООД или [населено място], където е складовата база на "Тракия 2006" ЕООД, но без посочване на точен адрес или наименование на получателя. Тези отбелязвания в CMR са индиция за евентуално наличие на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 ТЗ не само между РЛ и прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД, но и между другите търговци по веригата, доколкото не е спорно, че превозът е само един. При данни за един превоз правоотношения по транзитни продажби следва да са договорени между всички търговци по веригата, което изисква доказване на всички релевантни обстоятелства по чл. 329 ТЗ за всеки един от търговците по веригата-налице ли е уговорка между страните за предаване на стоката на трето лице, продавачът съобщил ли е на купувача за изпращане на стоката на третото лице и изпратил ли му е препис от документите, придружаващи стоката. Такова доказване в случая не е проведено и не са ангажирани доказателства за посочените по-горе обстоятелства. В представените по делото международни товарителници/ CMR/ с изпращач KRR DOO и получатели "Шугар пак" ЕООД, "Вега спорт" ЕООД или "Макро" ЕООД в които е посочен разтоварен пункт "А и Н 07" ЕООД не е конкретизирано в какво качество, след като същият не е посочен като изпращач, получател или превозвач. Товарителниците не съдържат подпис на представител на "А и Н 07" ЕООД или на "Коела-Н" ЕООД. Представените по делото кантарни бележки за получаване на стоката също не съдържат подпис на представители на " А и Н 07" ЕООД и "Коела-Н" ЕООД, поради което не представляват доказателства за реалното фактическо движение на процесните стоки и не може да се направи извод за реалното предаване на стоката от прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД на ревизираното лице "Коела-Н" ЕООД. Товарителниците съдържат подпис на представител на KRR DOO като изпращач и на получатели "Шугар пак" ЕООД, "Вега спорт" ЕООД или "Макро" ЕООД. По делото не са представени доказателства за уговорка, съобразно чл. 329 от ТЗ между посочените търговци. Не са ангажирани доказателства за уговорки за транзитна продажба и между "Макро" ЕООД и "Илди" ЕООД, предходен доставчик на "А и Н 07" ЕООД. Липсват доказателства "А и Н 07" ЕООД да е посочил на превозвачите дружествата "Коела-Н" ЕООД, "Тракия 2006" ЕООД и "Манекс сън" АД като трето лице, получател на стоките по CMR. По делото не са ангажирани доказателства за договорености при условията на транзитна продажба между прекия доставчик "А и Н 07" ЕООД и предходен доставчик "Илди" ЕООД. Към представените фактури за предходни доставки, издадени от "Илди" ЕООД на "А и Н 07" ЕООД са приложени приемо-предавателни протоколи, в които не е посочено място на предаване на стоката. Това обстоятелство, обсъдено съвкупно с данните, че предходните доставчици нямат складови помещения и кадрови потенциал, водят до извода за документално оформяне на доставки, на което обаче не съответстват реални стопански операции. Правилно са ценени в съвкупност със събраните по делото доказателства и заключенията на допълнителната ССЕ и СТЕ, от които се установява, че процесната стока е доставена от Молдова и липсват данни тази стока да е била претоварвана или да е била доставена на прекия доставчик, като съгласно заключението на вещото лице по приетата СТЕ, стоката не е преминала през междинни складове, поради липсата на документи, които да установяват претоварване на последната по веригата от Молдова до складовите бази на РЛ или на неговите контрагенти. Горепосочените факти, обсъдени съвкупно с данните, че основните документи, които са свързани с реалното движение на стоки-международни товарителници и кантарни бележки, не съдържат подписи на "Коела-Н" ЕООД или на доставчика "А и Н 07" ЕООД, навежда на извод за липсата на реални доставки на стоки по смисъла на чл. 14, пар. 1 от Директива 2006/112 ЕО, включително в хипотезата на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 ТЗ. Съгласно актуалната съдебна практика на Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142811 и решението по дело С-285/11 за целите на ЗДДС данъчно събитие не е правоотношението/сделката/ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемане на задължението, а изпълнението като резултат. Обстоятелството, че е налице последваща продажба на стоките само по себе си не може да обуслови извод за реалност на фактурираните доставки. Последващите доставки могат да бъдат индиция за това, че данъчно събитие е настъпило и стока все пак съществува, но този факт може да бъде тълкуван в полза на лицето, претендиращо право на приспадане, само ако в съвкупност с всички доказателства сочи на извод, че стоката, предмет на извършените от получателя облагаеми доставки е именно тази по фактурите, по които претендира право на приспадане. Видно от представените по делото доказателства и начина по който са оформени товарителниците, приемо-предавателните протоколи, документите за претегляне, които не съдържат подписи както на прекия доставчик, така и на ревизираното лице, препятства реалното проследяване на стоката и обосноваването на извод, че фактурираната стока от "Коела-Н" ЕООД е именно тази по фактурите, издадени от "А и Н 07" ЕООД. Като е достигнал до извода за липсата на реални доставки по фактурите, издадени на жалбоподателя от "А и Н 07" ЕООД по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 ЕО, включително и в хипотезата на транзитни продажби по смисъла на чл. 329 от ТЗ, Административен съд Варна правилно е приложил материалния закон. С оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира за неоснователни доводите, изложени в касационната жалба, а решението на Варненския административен съд за правилно и законосъобразно. Поради изложеното същото следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, представляващо възнаграждение за изготвен отговор на касационната жалба без процесуално представителство в проведеното съдебно заседание в размер на 3770 лв. в съответствие с разпоредбата на чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение