Решение № 2823 от 26.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9189/2013 г.

Решение № 2823 от 26.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9189/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Архи-М" ЕООД - гр. Варна чрез процесуалния си представител адв. Красимира Кънчева срещу решение № 1161/10.05.2013 г., постановено по адм. дело № 2580/2012 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 031103927/01.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - гр. Силистра, потвърден с решение № 313/14.06.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди на месеците април, май, юни, август, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и януари, март и април 2011 г. в общ размер от 83 181,14 лв. и лихви - 11 134,80 лв. и по ЗКПО за 2010 г. корпоративен данък в размер на 12 809,90 лв. и лихви - 1 114,38 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се свеждат до това, че според касатора получателят е поставен в неравностойно положение, тъй като той не би могъл да знае и не е имал правна възможност да контролира действията на своите доставчици. Позовава се на изслушаната в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, която е установила осчетоводяване на процесните фактури, издадени от доставчиците. Според касатора не става ясно въз основа на какво първоинстанционният съд е приел, че липсват доказателства за реалност на доставките. Позовава се на съдебната практика на СЕС в Люксембург - решения по дела С-80/11 и С-142/11 и С-324/11, както и на практика на Върховния административен съд. В частта по ЗКПО касаторът е изложил оплаквания, че неправилно в обжалваното решение е приело, че разходите са документално необосновани по повод на доставките, за които не е признато и право на данъчен кредит. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество, е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС, за да отхвърли жалбата на "Архи-М" ЕООД срещу РА № 031103927/01.02.2012 г. за установени задължения по ЗДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците април, май, юни, август, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и януари, март и април 2011 г. в общ размер от 83 181,14 лв. и лихви - 11 134,80 лв., първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките на стоки от доставчиците "Технохит-Юг" ЕООД, "Венис-Строй" ЕООД, "Проектстрой" ЕООД, "Револта" ЕООД и "ДМ Инвестмънт" ЕООД. Относно доставките от "Технохит-Юг" ЕООД по издадените 3 бр. фактури с предмет "материали" през месец септември 2010 г. според съда е установено само осчетоводяването на фактурите, но не е доказана реалността на доставките. За доказателствата, представени в хода на на ревизията е установено от съда, че са обсъдени и от решаващия орган, но според съда представените копия от приемателно-предавателни протоколи и писмени обяснения от управителя на ревизираното дружество, според които материалите - цимент, бетон и арматурна заготовка за доставени стоки в база на същото дружество и на обект в гр. Аксаково с твърдения, че превозът е извършен с транспорт на "Архи-М" ЕООД от "Технохит-Юг" ЕООД, не доказват реално осъществени доставки. Съдът е приел, че посочените писмените обяснения на ревизираното дружество противоречат на писмените обяснения на управителя на "Технохит-Юг" ЕООД, което противоречие е установено от решаващия орган и то е свързано с твърденията на доставчика, че транспортът е извършен от ревизираното лице. За доставките по издадените 6 бр. фактури през месец август 2010 г. от "Венис-Строй" ЕООД с предмет "материали" съдът е приел, че представените доказателства не установяват доставка на фактурираните материали - панели шпертплат, чакъл, метална конструкция - транспортни документи, товарителници, документи, установяващи предаването на стоките като приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки, тяхното заприхождаване и място на съхранение и др. Относно счетоводните регистри, представени от жалбоподателя, съдът е установил, че те не позволяват идентифициране на стоките, тъй като не съдържат информация за кой обект са закупени и дали са обект на последваща продажба. За издадените фактури от "Проектстрой" ЕООД за данъчни периоди на месеците юни, ноември и декември 2010 г. първоинстанционният съд е изложил мотиви, че по време на извършване на ревизията не са представени документи за извършване реалността на доставките с предмет "услуга" и "материали" и е направен извод за липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Установено е от съда, че с възражението срещу ревизионния доклад са представени доказателства - договор за доставка на строителни материали от 20.11.2010 г. (арматурна заготовка и метални конструкции), за които е прието от съда, че се различават от тези, посочени във фактурите. Липсата на доказателства за осъществен транспорт правилно според съда е обусловило приходните органи да приемат, че не са налице категорични доказателства, установяващи реалността на доставките. В тази връзка съдът е приел установеното от решаващия орган при административното обжалване на ревизионния акт, че представените с възражението срещу ревизионния доклад договор от 28.04.2010 г. за извършване на СМР и протокол от 20.06.2010 г. за установяване извършването на тези СМР, не носят подписи на ревизираното дружество, което наред с непредставянето на доказателства за транспорт, на аналитична отчетност, за калкулиране на цената на услугата и нейните елементи, са го обусловили да възприеме констатациите на приходните органи за липса на доказателства за реално изпълнение на фактурираните доставки. За издадените фактури от "Револта" ЕООД за данъчни периоди на месеците април, май, юни, септември, октомври и декември 2010 г. и януари, март и април 2011 г. с предмет "услуги" и "материали" съдът е приел, че след като при извършени насрещни проверки доставчикът не е представил доказателства за реалното изпълнение на доставката, то правилно не е признато правото на данъчен кредит на ревизираното дружество. Според съда доставчикът не е разполагал с кадрова и материално-техническа обезпеченост за извършване на доставките, а оттам и че не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Установеното от ревизията несъответствие между посоченото във фактурите за извършване на плащането "по сметка" и писменото обяснение на управителя на дружеството-доставчик, че плащането е извършено по касов път, също е обусловило съда да възприеме констатациите на приходните органи, че не са налице достатъчно убедителни доказателства, установяващи реалността на доставките. Съдът е приел, че и в счетоводните регистри на ревизираното дружество не могат да се идентифицират стоките, поради това, че не се установява за кой обект са закупени и дали са обект на последваща продажба. Съдът се е позовал и на проведеното ревизионно производство спрямо "Револта" ЕООД за периода 01.10.2009 г. - 31.12.2010 г., което е приключило с ревизионен акт, който е влязъл в сила и с който е установено, че липсват доказателства за реално осъществени доставки. За издадената от "ДМ Инвестмънт" ЕООД фактура № 536/31.05.2010 г. с предмет доставка на цимент, метални профили и пясък, съдът е приел, че правилно приходните органи са установили, че няма доказателства за реалното изпълнение на доставките на процесните стоки, тъй като липсват доказателства за предаване на стоките по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, наличие на складови помещения и търговски обекти, транспорти документи и др., които да установят, че стоките наистина са предадени на получателя - ревизираното дружество. Според съда извод за липса на осъществена доставка е и недоказаността на извършените разходи за нея, предвид разпоредбата на чл. 12 ППЗДДС. В частта по ЗКПО съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са увеличили финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО чрез увеличение на финансовия резултат на данъчнозадълженото лице по фактурите, издадени от "Револта" ЕООД, "Проектстрой" ЕООД и "Венис-Строй" ЕООД, предвид мотивите в частта по ЗДДС. Обжалваното решение в посочените части е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в тях, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Това означава, че наличието само на договр, респ. на фактура, не може да породи правомерно упражняване право на данъчен кредит за получателя по доставките, ако той не установи, че издадените му фактури обективират реално осъществени доставки на стоки и/или услуги. За доказване на реалното изпълнение на доставките на стоки и/или услуги задължение е на получателя, за да може да упражни правомерно правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит да притежава доказателства за изпълнение на доставките. В този смисъл неоснователно е оплакването, че получателят е поставен в неравностойно положение. Този, който черпи права от доставката, а в случая това е получателят на стоките и услугите, следва да докаже наличието на всички положителни предпоставки на закона за да извърши законосъобразно приспадане на ДДС - чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Неоснователно касаторът твърди, че в случая доказателствената тежест е на приходните органи. Последните в ревизиониня акт твърдят само отрицателни факти, поради което в тежест на получателя по доставките въз основа на общите правила на доказването е да докаже наличието на всички положителни факти, за да упражни безпрепятствено правото си на данъчен кредит. Тези положителни факти се свеждат до това, да се установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, че стоките реално са предадени от доставчика на получателя, като в случая, тъй като се касае за родовоопределени вещи, важи правилото по чл. 24, ал. 2 ЗЗД, а за услугите, че са действително извършени. Неоснователен е и другият довод на касатора, че наличието на осчетоводяване на процесните фактури е достатъчно, за да се признае правото на данъчен кредит, тъй като законът свързва това материално право с получаване на стока или с извършване на услуга, което означава, че не е достатъчно счетоводното отразяване на фактурите. Последното се извършва само, ако наистина съответната доставка е осъществена, а не само уговорена. Установените несъответствия в записаните във фактурите начини на плащане и посоченото различно в писмените обяснения на управителите на доставчиците, правилно са разколебали съда, за да приеме, че са налице доказателства за реалност на доставките, макар, че плащането не е предвидена в закона предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит. Освен това налице са несъответствия и в обясненията относно транспортирането на стоките, дали това е станало от получателя или от доставчика (по доставките от "Технохит-Юг" ЕООД). Липсата на доказателства за това транспортиране - пътни листове, товарителници и др. правилно са обусловили съда да приеме, че не са налице доказателства, че процесните доставки са реално осъществени. Същото е установено и по доставките от "Венис Строй" ЕООД, тъй като наличието на приемателно-предавателен протокол, без представени доказателства за транспортиране на стоките, за тяхното заприхождаване и съответно складиране предвид предмета им, не могат да доведат до категоричния извод за реалност на доставките. Наличието на представен договор от 20.11.2010 г. между "Архи-М" ЕООД и "Проектстрой" ЕООД за доставка на арматурни заготовки и метална конструкция без подписа на възложителя (ревизираното дружество) означава, че такъв договор не е сключен, а е налице само оферта. Същото се отнася и до протокола за установяване и завършването на строително-монтажните работи, който е подписан само от изпълнителя, но не и от възложителя на обекта, което означава, че тези СМР не са приети от ревизираното лице. След като не са представени убедителни доказателства за извършване на процесните СМР, то не може да се кредитират представените неподписани договор и приемателно-предавателни протоколи, след като не са подкрепени с други относими към предмета на спора доказателства за реалното изпълнение на доставките. За доставките от "Револта" ЕООД и "ДМ Инвестмънт" ЕООД, за първо посочения доставчик няма доказателства, че е доставил фактурираните врати, мрежа, метални профили, цимент, дървен материал и циментови блокчета, нито че е извършил СМР, които е фактурирал, като за последната услуга не са ангажирани доказателства в какво се състои тя и документи за реалното й осъществяване, на кой обект и от кого. Наред с това се установява, че в процесните фактури е записано, че те едновременно са съставени и получени от едно и също лице Мартин Панайотов, за което има данни, че е представляващ "Архи М" ЕООД, но не и "Револта". Това обстоятелство наред с неустановяването чрез убедителни доказателства на доставките на стоки и извършването на СМР, правилно са разколебали съда да приеме, че са налице реални доставки и затова правилно е приел отказа на приходните органи за признаване на правото на кредит за законосъобразен. По фактурите, издадени от "ДМ Инвестмънт" ЕООД правилно решаващият съд е приел, че не е доказано осъществяване на доставките, предвид че липсват доказателства за това - не са представени приемателно-предавателни протоколи, доказателства за складови помещения, транспортни документи и др., установяващи, че фактурираното отговаря на действително извършеното, респ. предаденото. Както беше посочено по-горе, в тежест на получателя е да докаже реалността на фактурираните му доставки, черпейки права от тях чрез приспадане на платения от него ДДС на доставчика чрез приспадането му като данъчен кредит по смисъла на чл. 68 ЗДДС, като изрично в ал. 1, т. 1 законодателят е приел, че той се дължи само за получена стока или извършена доставка, а не за фактурираните такива. Позоваването на касатора на издадени счетоводни документи и констатациите на съдебно-счетоводната експертиза не водят до извод за действително получени стоки и услуги, а само за осчетоводяване, което не е равнозначно на доказване на доставките. Позоваването на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 също е неоснователно, както е приел и първоинстанционния съд, тъй като както в това решение, така и в Директива 2006/112/ЕО не се допуска признаване правото на данъчен кредит ако не са изпълнени всички материалноправни предпоставки на посоченото право, а в процесния случай такива доказателства не са ангажирани и правилно съдът е отхвърлил жалбата. Неоснователно касаторът е посочил, че и от решение по делото "Булвес срещу България" на съда в Страсбург се установява, че не може да се откаже данъчен кредит на получател поради нередовност на предходен доставчик. Такива констатации в ревизионния акт не се съдържат и затова правото на данъчен кредит на "Архи М" ЕООД не е отказано поради действия на предходен доставчик, а поради неустановяване от страна на получателя, че издадените му фактури обективират реални доставки на стоки и услуги. Неотносимо към настоящия спор е твърдението на касатора, че не е спазен общият принцип на неутралност на ДДС, тъй като той не са нарушава, щом като ревизираното лице, което е упражнило данъчен кредит, не доказва наличие на осъществени доставки. Позоваването на съдебна практика на СЕС, че право на данъчен кредит не следва да се отказва дори и в случаите на погрешно издадена фактура, е неотносимо към процесния случай, тъй като той не касае погрешно издадени фактури, каквито са случите например по дела С-138/12 ("Руседеспред" ЕООД) и С-259/12 ("Родопи-М-91" ООД), но при тях в главните производства не е имало спор за реалност на доставките, а затова дали е следвало да се начисли ДДС, респ. дали е следвало да се издава фактура, която впоследстиве е била анулирана. Цитирането на отделни извадки от решения, без да се държи сметка за предмета на спора по тях и спора по настоящия казус, не ги прави относими към разглеждания спор. Позоваването от касатора на ревизионни актове на доставчици, в които не са извършени корекции на начисления данък, също е неоснователно предвид установената съдебна практика на СЕС - вж. решения по дела С-642/11 и С-643/11, според които чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО "...следва да се тълкува в смисъл, че данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка, както и че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация, който не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че отразеното във фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. В същия смисъл е и чл. 85 ЗДДС. В частта по ЗКПО решението на първоинстанционния съд също е правилно, тъй като то кореспондира с мотивите на съда в частта по ЗДДС, като се има предвид, че приходните органи са увеличили финансовия резултат на касатора с данъчните основи по фактурите, издадени от "Револта" ЕООД, "Проектстрой" ЕООД и "Венис-Строй" ЕООД поради документална необоснованост с оглед неустановяването на реални доставки по тях и изложените в тази връзка по-горе мотиви, относими и към спора по ЗКПО. С оглед гореизложеното обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, I отделение,