Решение № 2672 от 26.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7923/2012 г.

Решение № 2672 от 26.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7923/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Грийн Фийлдс" ЕООД - гр. Стара Загора срещу решение № 789/9.04.2012 г., постановено по адм. дело № 2876 от 2011 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161102335/7.07.2011 г. и РА за поправка № 1129854/30.09.2011 г. и двата, издадени от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърдени с решение № 934/4.10.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за допълнително начислен ДДС в размер на 43 574,81 лв. за ревизиран период от 2005 г. до 2010 г. и лихви за просрочие в размер на 21 957,42 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора неправилно съдът не е възприел за основателно възражението, че органите по приходите са били длъжни служебно да изяснят всички факти и обстоятелства от значение за установяване и събиране на публичните вземания на дружеството. Неправилно съдът бил счел, че със съдебно-метереологическата експертиза не се установяват различни факти, които да не са били изяснени по време на ревизията, след което съдът заключил, че наличието на неблагоприятни климатични условия е установено по безспорен начин и за този факт между страните нямало спор. По същия начин според касатора съдът е обсъдил и съдебно-агрономическата експертиза. Касаторът твърди, че са били налице условията на чл. 82, ал. 3, т. 1 ЗДДС (отм.), както и неправилно съдът се е дезинтересирал от заключенията на съдебните експертизи и представените експертни оценки на Катедра "Метеорология" на НИМХ при БАН. Подробни съображения, обосноваващи направените оплаквания са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Космева. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (променено наименование, считано от 1.01.2013 г. с ДВ., бр. 94/2012 г.) в депозираната по делото писмена защита я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като правилно съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал, че бракуването на селскостопанската продукция през 2004 г. - 2005 г. е вследствие на стихийни бедствия и неблагоприятни климатични условия, а е вследствие на неполагане на грижа на добър стопанин. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Допълнително начисленият ДДС с ревизионният акт е за данъчни периоди от 2005 г. до 2010 г. общо в размер на 43 574,81 лв. и е във връзка с бракувана от "Грийн Фийлдс" ЕООД селскостопанска продукция - царевица, пшеница и слънчоглед поради непреодолима сила и отчитане на фири на основание чл. 82, ал. 1 ЗДДС (отм.), респ. чл. 79, ал. 3 ЗДДС. За ревизираната 2005 г. първоинстанционният съд е установил, че "Грийн Фийлдс" ЕООД е осчетоводил разходи за брак на погинали при стихийни бедствия ечемик, пшеница и слънчоглед, което по смисъла на закона е непреодолима сила. Според съда съгласно дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 306, ал. 2 ТЗ в процесния случай не е налице непреодолима сила, макар че климатичните условия са били неблагоприятни, но те не могат да се квалифицират като непредвидимо или непредотвратимо събитие от извънреден характер. Този извод съда е направил въз основа на представените протоколи на застрахователна компания, в които не се съдържало изявление, че е обявено бедствено положение заради дъждовете, поради което климатичните условия, макари непредвидими до известна степен, не могат да се определят винаги като непреодолими. Съдът е приел, че кредитира заключенията на вещите лица по съдебните експертизи - метереологическа и агротехническа, които кореспондират с останалите доказателства по делото, вкл. и експертните оценки на катедрата по агрометеорология на НИИМХ при БАН. Направен е извод в съдебното решение, че с посочените експертизи не се установяват различни факти от тези, които ревизията е установила. Изводите на агротехническата експертиза съдът е възприел като принципни, изведени от обичайните възможни въздействия, които неблагоприятните климатични условия могат да окажат върху посевите, както и от приложените констативни протоколи и документи на други органи, без да е коментирана дейност на дружеството по предотвратяване на последствията от климатичните условия. Съдът е приел, че дружеството е следвало да осъществява дейността си с грижата на добър стопанин, която изисква предприемане на съответни мерки за намаляване или избягване на последиците от неблагоприятното време. Доказателства, че жалбоподателят е предприел такива действия, съдът е приел, че не са ангажирани и затова е заключил, че не може да черпи права от неполагане на дължимата грижа, а и няма доказателства, от които да се направят категорични изводи, дали се касае за частично или за пълно унищожаване на посевите или на готовата продукция. За неоснователни са приети от съда възраженията на жалбоподателя, че по време на ревизията са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, касаещи установяване на правнорелевантни факти. Според съда органите по приходите са събрали достатъчно доказателства, които да обосноват издаването на ревизионния акт, поради което не било налице твърдяното нарушение по чл. 5 ДОПК. За ревизираната 2008 г. първоинстанционният съд е установил въз основа на приетото от ревизията, че жалбоподателят неправомерно е отчел като разход бракуването на царевица от 2007 г. през 2008 г., с което е нарушен принципът на съпоставимост между приходите и разходите, установени в ЗСч, които изискват приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване. Според съда липсва основание за 2008 г. да са начисляват разходи въз основа на документ, който е издаден през 2007 г. - констативен протокол № 52-1/24.08.2007 г. на Общинска служба "Земеделие и гори" - гр. Русе. Направен е извод, че разходът е документално необоснован по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Според съда в процесния случай на доказване подлежат положителните факти и затова в тежест на жалбоподателя е било да ги докаже, за да се ползва от изключението на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС. Установено е по делото според съда, че през 2007 г. е настъпило природно бедствие - суша, което представлява непреодолима сила, както и наличието на причинна връзка между унищожаването на бракуваните активи и сушата. Въз основа на така установената фактическа обстановка, съдът е направил извод, че органите по приходите законосъобразно са начислили ДДС в размер на 12 519,54 лв. За допълнително начисления ДДС за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. от установени фири общо в размер на 6 611,66 лв. е на основание чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС при съхранение на продукцията, вследствие на спарване, разваляне, влага, разпиляване и разпрашаване при товарене и разтоварване, кантарни разлики и др. Според съда не е установено, че тези фири са вследствие на технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или фирмени стандарти и в обичайните за съответната дейност размери. Според съда не са изпълнени и общите изисквания на Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им. Пак според разпоредбите на цитираната разпоредба съдът е установил, че тя не се прилага за естествените фири, когато приемането, превозването и продажбата на стоково-материални ценности е станало без претегляне, само по документи. От представените от жалбоподателя констативни протоколи се установява, че в тях са посочени фири, но липсват документи за заприходяване на стоката в склада и претеглянето й, както и не са представени документи относно начина на изчисляването на фирите и връзката им със съхранението на стоката. Съдът е установил, че констативните протоколи са съставени през 2008 г., а касаят признаване на фири за 2006 г. и 2007 г. За 2008 г. също е установено, че са отчетени фири, които според ревизирания субект са в резултат на спарване, влага, разваляне, разпиляване и разпрашаване при товарене и разтоварване, кантарни разлики и др. относно пшеница слънчоглед от реколта 2008 г. Прието е от съда, че не е установено да са спазени изискванията на Наредба № 13а-10403, поради което не отговарят на изискванията на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС, поради което е счетено от съда, че законосъобразно с ревизионния акт е начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС. За 2009 г. е прието в обжалваното съдебно решение, че са отчетени от ревизираното дружество фири на готова продукция, вследствие транспортирането и съхранението й, като същото е прието и за отчетените от дружеството-жалбоподател фири за 2010 г., за които не са налице изискванията на цитираната наредба, респ. на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно в частта за доначислен ДДС за фири за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., а в останалата част е неправилно. За ревизираната 2005 г. Непреодолимата сила по смисъла на дефиницията, съдържаща се в чл. 306 ТЗ, към който препраща § 1, т. 10 от ДР на ДОПК (в ЗДДС няма такава дефиниция за посоченото понятие) е непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер, възникнало след сключването на договора. Наличието на природни бедствия, които не могат да се контролират от човека винаги се свързва с понятието непреодолима сила, тъй като тя не е вследствие на човешка дейност. В същото време ЗДДС държи сметка, че при доказване на непреодолима сила, трябва да се установи по безспорен начин, че субектът е направил всичко възможно, но въпреки това не е могъл да предотврати последствията от съответната непреодолима сила, в процесния случай природно бедствие. В процесния случай по делото са представени агро-метереологически експертни оценки от НИМХ при БАН, като първата от тях касае ревизираната 2005 г. според която през месец ноември е имало поднормени валежи, което е основна причина за развитие на зимните житни култури и затова началните етапи на пшеницата и ечемика са протичали със забавени темпове, а през месец декември много ниски температури, което е довело до затихване и прекратяване на вегетацията на зимните житни култури. В същата справка е посочено, че през пролетта са паднали валежи, близки до нормата за сезона, през лятото температурите в Русе са достигнали до 33 градуса, а недостигът на влага е задържал поникването и началните етапи на вегетацията на царевицата и слънчогледа, а за пшеницата и ечемика неблагоприятните метереологически условия довели до ускоряване на развитието им. Назначената и изслушана от съда съдебно-агро-метереологическа експертиза също е установила неблагоприятни за развитието на земеделските култури метереологични явления в районите на гр. Русе и гр. Стара Загора, където касатора е отглеждал зърнени култури. Видно от заключението на съдебно-агротехническа експертиза също е прието, че резките климатични условия са оказали неблагоприятно влияние в развитието на есенните посеви от пшеница и ечемик, което касаторът е отглеждал в района на гр. Русе, като 2005 г. е характерна не само с обилни валежи, но и с градушки. За слънчогледа експертизата е констатирала, че обилните валежи са се оказали неблагоприятни и за неговото развитие. В района на гр. Стара Загора, където дружеството е отглеждало пшеница, експертизата е констатирала, че са налице неблагоприятни климатични условия, които са се отразили за нейното развитие. За царевицата, засята през 2007 г. също е констатирано, че метереологичните условия не са били добри - високи температури и продължителна суша, което е било неблагоприятно за растежа й и реколтата е била компрометирана. Незаконосъобразни са изводите на съда относно тълкуване на понятието "непреодолима сила", тъй като съдът е акцентувал на наличие на природно бедствие в по-широкия смисъл на думата. Съдът неправилно е обвързал понятието непреодолима сила с обявяване на бедствено положение. В този смисъл въпреки правилната преценка на съда по отношение на съдебно-метереологична и съдебно-агрономическа експертизи за наличие на неблагоприятни климатични условия, които са повлияли отрицателно при поникване, растежа и развитието на зърнените култури, са направени незаконосъобразни изводи за липса на непреодолима сила, при наличието на която съгласно чл. 82, ал. 3, т. 1 ЗДДС (отм.) не се начислява ДДС. Според съда не са ангажирани доказателства, че дружеството е предприело някакви необходими мерки за предотвратяване на последиците от неблагоприятните климатични условия, без да посочи какви. Такива мерки не са посочени и от вещото лице - агроном, поради което настоящият съдебен състав преценява изводите на съда и като необосновани и неподкрепени от доказателствения материал по делото. Освен посочените експертизи, по делото са били представени и служебни бележки от кметство в с. Горно Ботево и Областна дирекция "Земеделие и гори" - гр. Русе за унищожени площи с пшеница през стопанската 2004/2005 г., информация от НИМХ към БАН, както и констативни протоколи от застраховател и такива, изготвени от дружеството за унищожение на зърнена реколта за същия ревизиран период. Въз основа на този доказателствен материал, неправилно първоинстанционният съд е приел, че не е налице непреодолима сила и е потвърдил констатациите на ревизионния акт за начисление на ДДС на основание чл. 82, ал. 1 и 2 ЗДДС (отм.). Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в тази обжалвана част съдебното решение е неправилно постановено в нарушения на приложимия материален закон и при преценка на доказателствата, поради което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение, с което ревизионният акт в тази част (за ревизираната 2005 г.) бъде отменен като незаконосъобразен за определения за внасяне ДДС в размер на 24 443,61 лв. и лихви. За ревизираната 2008 г. Начисленият ДДС от ревизията на основание чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС, който е потвърден от първоинстанционния съд в размер на 12 519,54 лв. е за това, че дружеството е отчело разход за бракувана царевица през 2007 г., която е отчетена през 2008 г. Няма спор между страните по делото, че с протокол № 52-1/24.08.2007 г. на Общинска служба "Земеделие и гори" - Русе са констатирани щети на пролетни култури (царевица и слънчоглед), причинени от неблагоприятни климатични събития - суша, но въпреки това съдът е приел, че няма данни в същия този протокол повредената продукция да е погинала вследствие бедствие. Касаторът излага доводи, че макар констативният протокол за бракувана продукция да е съставен през 2007 г., физическото унищожаване на царевичните растения и останалите по тях плодове е извършено чрез силажирането и рекултивирането на полетата през 2008 г., като уточнява, че става въпрос за т. нар. нереколтивирани площи, продукцията от които не е ожъната към датата на съставяне на констативния протокол. Твърди се в касационната жалба, че при това положение, въпреки че плодовете до голяма част са били унищожени от неблагоприятните климатични условия, посевите са били налице до края на 2007 г., поради което не било възможно дружеството да определи разход, съответстващ на получаването на останалите на полетата посеви. В този смисъл твърди, че едва през 2008 г. било възможно да определи пълния размер на направения разход на база издадения през 2007 г. протокол. От доказателствата по делото се установява, че през 2007 г. е имало неблагоприятни климатични условия, които са се отразили на посевите, като основният спор между страните е може ли констатиран брак през 2007 г., да се отчете през 2008 г. Съпоставимостта на приходи и разходи е относима при определяне на преки данъци. В случая без значение е обстоятелството, че констативният протокол дружеството е съставило през 2007 г., а е отчело разходите за тази бракувана продукция през 2008 г., тъй като с ревизионният акт е начислен косвен данък именно за 2008 г., а не за 2007 г. Преценката за дължимостта на косвения данък е следвало да се извърши от приходните органи и след като те са приели, че е налице данъчно събитие през 2008 г., за същата тази година са начислили данък. В случая обаче по-важно е обстоятелство, че от доказателствата, събрани по делото и от заключенията на съдебните експертизи - агро-метереологическа и агрономическа, се установява, че вследствие на неблагоприятните метереологически условия е налице погинала земеделска продукция и затова е налице хипотезата на чл. 80, ал. 2, т. 1 ЗДДС, която установява недължимост на ДДС при наличие на непреодолима сила. Както се изтъкна по-горе неправилно е схващането, че непреодолимата сила винаги трябва да се свързва с обявяване на бедствено положение, защото това не може да се изведе като абсолютно разбиране на дефиницията в чл. 306 ТЗ. Тя обвързва това понятие с всяко непредвидено или непредотвратимо събитие от извънреден характер. Бедствието, вкл. и природното по смисъла на чл. 49 и сл. от Закона за защита от бедствия (ЗЗБ) винаги ще попада под дефиницията на чл. 306, ал. 2 ТЗ, но това не означава, че събитията от извънреден характер, извън изброените в ЗЗБ няма да попадат в понятието непреодолима сила. В случая няма данни по делото, че непреодолимата сила в конкретния казус да е от такова естество, че да е необходимо обявяването на бедствено положение. При многобройните писмени доказателства и категоричността на посочените по-горе съдебни експертизи за неблагоприятни климатични условия, довели до брак на земеделските култури, неправилно първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно органите по приходите са начислили ДДС на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС, тъй като установеният от касатора брак е поради наличието на непреодолима сила, която изключва начисляването на този косвен данък. Предвид изложеното по-горе и в тази обжалвана част решението на страда е неправилно и следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено друго решение, с което ревизионният акт в тази част (за ревизираната 2008 г.) бъде отменен като незаконосъобразен за определения за внасяне ДДС в размер на 12 519,54 лв. и лихви. За допълнително начисления ДДС за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. от установени фири общо в размер на 6 611,66 лв. Няма спор между страните по делото, че дружеството - касатор след продажба на земеделска продукция реколта 2006 г., 2007 г. и 2008 г. е констатирал с протоколи от 28.02.2008 г., 30.04.2008 г., 31.05.2008 г., и 20.06.2008 г. фири на пшеница и слънчоглед. Фирата води до намаляване количеството на определена стока, но причината затова не е субективна, а обективна. В този смисъл уредбата за фири е в Наредба № 13а-10403 за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им са посочени пределните размери на естествените фири за различните стоки. За да се признае една фира обаче, следва по несъмнен начин да е доказано, че е извършено и съответното претегляне на стоково-материалните ценности и разбира се то да е документирано. В цитираната наредба изрично е посочено, че не се приема за естествена фира това количествено намаляване на теглото и обема на съответните стоково-материални ценности, когато те е поради разваляне, бракуване, амбалаж, отпадъци при почистването им и всякакъв род повреди и загуби, произлезли от неправилно и недобросъвестно манипулиране или от изкуствено предизвикани процеси - преработка, рандемани и др. В процесния случай и ревизията и впоследствие и съда са установили, че няма данни дружеството - касатор да е извършил инвентаризация, за да се установят естествените фири. При неспазване на посочените изисквания, наличието само на констативни протоколи, не води до извод, че са налице естествени фири. Представените впоследствие заповеди за инвентаризации, правилно са преценени и от органите по приходите и от съда, че те като частни документи нямат материално обвързваща доказателствена сила, а само формална такава. Затова като е прието от съда, че не е доказано наличието на естествени фири, правилно е потвърдена констатацията на ревизионния акт за начисляване на ДДС на основание чл. 79, ал. 3 и 4 ЗДДС. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав счита, че в тази част решението на първоинстанционния съд не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за разноските: Първоинстанционното решение ще следва да бъде отменено и в частта за разноските за сумата 1 112,42 лв. В останалата част за присъдените разноски за разликата над 1 112,42 лв. до 1960,23 лв. решението е правилно. Относно искането на ответника по касационната жалба, юрисконсултско възнаграждение не се присъжда на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, тъй като то е присъдено от първоинстанционния съд и е за цялото производство (за частта от 847,81 лв.). На касатора не се присъждат разноски, предвид изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,