Решение № 14013 от 27.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7818/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на АРТСОФТ ЕООД, ЕИК 206428376, представлявано от управителя А. Каназирски, подадена чрез адв. А. Попов, против решение 3080 от 10.05.2024 г., по адм. дело 9630/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу ревизионен акт (РА) Р-22221322002392-091-001 от 21.11.2022 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 899 от 30.06.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), с който на дружеството за м. 04.2021 г. не е признато право на приспадане на 215 308.98 лв. ДДС по шест фактури с предмет аванс, издадени от Ен Ер Ай Техно ЕООД, като при деклариран ДДС за възстановяване в посочения размер е определен нулев резултат за периода и АРТСОФТ ЕООД е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 13 262.36 лв. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, при съществено нарушение на процесуалните правила и необоснованост- касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че решението е постановено в грубо противоречие с националното и европейското законодателство (Директива 2006/112/ЕС относно общата система на ДДС). Първоинстанционният съд не е обсъдил представените по делото и пред съда доказателства и не е изложил никакви мотиви във връзка с възраженията на страните. По време на ревизията са представени доказателства, че доставките са реални, както и че предметът им е бил предмет на последваща реализация. Процесните фактури са с предмет аванс, но в хода на ревизията пред органите по приходите е потвърдено, че изпълнението на доставките предстои, като просто тяхното изпълнение е отложено във времето и доставките са извършени реално през 2023 г. По време на ревизията са установени поддоставчиците на Ен Ер Ай Техно ЕООД - Техно Плюс 11 ЕООД, което от своя страна е купувало от Про Тех Гийр ЕООД. Изложени са съображения, че изпълнението на договора по процесните доставки е с 2 годишен срок. Доставчикът не е върнал авансово платената сума и не е издал кредитно известие(КИ) и съответно получателят не е коригирал по реда на чл. 78, ал. 4 ЗДДС приспаднатия от него данък по аргумент на валидно облигационно отношение, което предстои да бъде изпълнено. Според касатора, при авансово плащане, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. По делото не е било спорно, че ревизираното лице е извършило плащания по издадените от Ен Ер Ай Техно ЕООД шест броя фактури. Касаторът посочва, че за да се използва лиценза на компютър или сървър се инсталира софтуер, който изпълнява функциите на телефонна централа (така наречената софтуерна централа). Всяко устройство (компютър, сървър и др.), на което се активира такъв лиценз може да работи като телефонна централа. За да може да работи този софтуер е необходим лиценз. Без него системата не може да бъде стартирана и използвана. Твърди, че дружеството първоначално получава запитване от клиент, след което получава авансово плащане от него, купува необходимите лицензи и ги предава на клиента. Изложени са съображения, че доставчикът продава специфични продукти, поради което за него не е необходимо да притежава магазин и работници - продавачи. Между Eн Ер Ай Техно ЕООД и АРТСОФТ ЕООД е подписан рамков договор за доставка, за което е издадена съответната данъчна фактура. Стоката е предадена, респективно приета с подписване на двустранен протокол, който е представен в хода на обжалването пред административния орган. Счита, че в случая не е установена недобросъвестност на ревизираното лице с оглед неговото поведение към ревизиращите органи. Същевременно са представени доказателства, установяващи обективното извършване на доставката, поради което получателят, в качеството му на данъчнозадължено лице, разполагащо с данъчна фактура, отразяваща действително извършени дейности, има право на данъчен кредит в размер, съответстващ на начисления ДДС по фактурите. В съдебната практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, С-3 84/04, С- 324/11 изрично се посочва, че получателят не може да отговаря вместо своя доставчик. В касационната жалба е посочено, че в своята практика Върховният административен съд многократно е подчертавал, че приложимите разпоредби на действащия ЗДДС ограничават изискуемата проверка за реалност на спорната стопанска операция единствено до пряката доставка. Иска решението да бъде отменено като вместо него, бъде отменен РА. Претендира направените по делото разноски за двете съдебни инстанции, съобразно представен списък (л. 29). Ответникът директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Згурева, оспорва касационната жалба като неоснователна и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение, съобразно представен списък (27). Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима като подадена от надлежна страна против подлежащ на оспорване съдебен акт в преклузивния срок по чл. 211 АПК. Разгледана по същество жалбата е неоснователна, поради следното: Предмет на обжалване пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221322002392-091-001 от 21.11.2022 г., издаден от органи по приходитепри ТД на НАП София, потвърден с решение 899 от 30.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на дружеството за м. 04.2021 г. не е признато право на приспадане на 215 308.98 лв. ДДС по шест фактури с предмет аванс, издадени от Ен Ер Ай Техно ЕООД, като при деклариран ДДС за възстановяване в посочения размер е определен нулев резултат за периода. За да откажат претендираното право на приспадане приходните органи са приели, че процесните фактури с посочен предмет аванс не могат да се свържат с конкретни, реално изпълнени облагаеми доставки, по които ревизираното дружество да е получател. Този извод е направен при съобразяване на обстоятелствата, че е доказано само плащане на данъчната основа с ДДС по фактурите, но самото ревизирано лице, макар да е получило удължаване на срока за представяне на доказателства, не е представило никакви доказателства в ревизионното производство, с които да установи във връзка с какви реални доставки е извършено плащането. Приходните органи приемат, че става дума за верига от фиктивни аванси, както следва : от Про Тех ГийрЕООД към Техно плюс 11ЕООД; от Техно плюс 11ЕООД към прекия доставчик Ен Ер Ай ТехноЕООД; от Ен Ер Ай ТехноЕООД към ревизираното дружество и от ревизираното дружество към установеното във САЩ, Флорида America International of West Florida. При това, ревизираното дружество приспада платения ДДС по фактурите, но не начислява данък по авансовите плащания към установеното извън Европейския съюз дружество. Направените изводи не се разколебават от представените за първи път с допълнение към жалбата по административен ред против ревизионния акт писмени доказателства. Те са преценени с оглед характера им на частни документи без достоверни дати; лицата, времето и мястото им на представяне в резултат на което е прието, че доказателствата са късно съставени и представени единствено с цел да опровергаят констатациите на РА. За да отхвърли жалбата против РА административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му и при правилно прилагане на материалния закон. Първоинстанционният съд е приел, че липсва каквато и да било индивидуализация на стоките, които се твърди, че са предмет на процесните доставки при поръчката им, при определянето на цената им и авансовото плащане на част от тези доставки, както и в контекста на останалия доказателствен материал за декларираните покупки и продажби на идентична стока назад по веригата, дерегистрацията на двете дружества към момента на издаване на фактурата от 2023 г., липсата на яснота кой реално е изработил софтуерния продукт, който впоследствие е доставен на дружество от трета страна, че обсъжданите фактури с издател Ен Ер Ай Техно ЕООД и получател - жалбоподателят, рамковото съглашение, предавателните протоколи, удостоверяват фиктивни сделки, респ. фиктивни авансови плащания по тях. Според съда, обстоятелството, че фактурите са надлежно осчетоводени и по тях е извършено плащане, само по себе си не доказва, че доставките са реални. Направен е извод, че процесиите фактури не удостоверяват авансови плащания по реални доставки. Според първоинстанционния съд, посочените решения на СЕС в жалбата на ревизираното лице са неотносими, доколкото те предполагат установена реалност на доставките, какъвто не е процесният случай. Решението е правилно. От съдържанието на шесте процесни фактури не става ясно фактурираните с тях авансови плащания във връзка с какво конкретно правоотношение между ревизираното дружество като получател и прекия доставчик като изпълнител са извършени. Още по-малко от това съдържание може да се заключи какви са съществените елементи на бъдещата доставка. Тази неяснота не е отстранена до издаване на ревизионния акт като, действително, ревизираното дружество е получило удължаване на срока за представяне на документи за установяване на тези обстоятелства в ревизионното производство и не е представило никакви доказателства до издаване на акта. Едва с допълнение към жалбата против РА по административен ред са представени за първи път : Рамково споразумение за доставка на телекомуникационно оборудване и лицензи 001/2021 от 25.03.2021г. между America International of West Florida и ревизираното дружество; Рамково споразумение 0002/2021 от 29.03.2021г. за доставка на телекомуникационно оборудване между РЛ и прекия доставчик; Заявка за доставка 1 по споразумение 0002/2021 от 31.03.2021 г. на 1320 бр. лицензи за комуникационен сървър, подписана от управителя на РЛ; Оферта от 01.04.2021 г. за 1320 бр. лиценз за телекомуникационен сървър с посочен издател управителя на прекия доставчик; Приемо-предавателен протокол, с посочени издатели управителите на РЛ и прекия доставчик от 21.04.2023 г. за предаване на флашка на кодове сериен номер с ключове; фактура с издател Ен Ер Ай Техно ЕООД и получател ревизираното лице от 21.04.2023 г. (посочената дата е след дерегистрацията на двете страни по ЗДДС), в която като предмет на доставката е посочено 1. лиценз за комуникационен сървър 1320 бр. с единична цена 815.5643 лв. на стойност 107 6544.88 лв. и 2. Приспаднат аванс по фактури 1,2,3,4,5,6 от 2021 г.; във връзка с последващата реализация на доставката са представени: описани по идентичен начин лицензи в нарочен Приемо-предавателен потокол, в който са посочени като предадени от жалбоподателя на търговско дружество от трета страна - AMERICA INTERNATIONAL OF WEST FLORIDA INC на 27.04.2023 г. За тези доставки АРТСОФТ ЕООД е начислило ДДС с нулева ставка, приложима за доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз. Неоснователно е касационното оплакване за необсъждане описаните доказателства. Това е сторено подробно от първоинстанционния съд на стр.8 и 9 от мотивите на съдебното решение. Споделят се изводите на съда, че заявката и офертата не съдържат каквито и да било спецификации на продукта, които да установяват, че към момента на фактуриране на авансовите плащания са били уговорени конкретни параметри на предмета на доставките. Според т.34-36 от мотивите на Решение на Съда на ЕС от 13.03.2014г. по дело С-107/2013г., ECLI:EU:C:2014:151, съгласно член 167 от Директива 2006/112, правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, и че съгласно член 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени.Член 65 от Директива съгласно който при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, C419/02, Recueil, стр. I1685, точка 45). Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и Goldsborough Developments, посочено по-горе, точка 48). Такова установяване не е извършено, а няма съмнение, че тежестта за доказване е за ревизираното лице, което следва да установи наличието на положителните материално-правни условия за съществуване на претендираното право на приспадане. С основание първоинстанционният съд е приел, че късно представените документи, с които жалбоподателят се е опитал да извърши такова доказване са без достоверни дати и без обвързваща съда и страните материална доказателствена сила. Приемо-предавателният протокол от 21.04.2023г., чието съдържание представлява таблица с цифрено-буквени редици, представен с жалбата по административен ред, доколкото се твърди да е подписан от представителите на прекия доставчик и ревизирания получател се отнася за период от две години след издаване на процесните фактури и обективно не може да е доказателство за съществените уговорки за бъдещата доставка между страните към момента на фактуриране на авансите. От друга страна, ако документи за конкретизиране на бъдещата доставка са били налице към момента на фактурирането на авансите, нищо не е пречило на ревизираното лице да ги представи в ревизионното производство, още повече, че то е получило удължаване на срока затова. В тази връзка, изцяло голословни са касационните оплаквания, че спорното право на приспадане е отказано поради действия на доставчиците. Затова и цитираната в касационната жалба съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на директивата за ДДС не се отнася за настоящия случай, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Изтъкваното в касационната жалба обстоятелство, че авансовите плащания наистина са извършени и прекият доставчик не е върнал на ревизираното лице платените суми, нито са издавани кредитни известия към процесните фактури, е без правно значение, с оглед посочения главен предмет на доказване. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на ответника по касационната жалба следва да се присъдят претендираните разноски, съгласно представения списък в размер на 13 262лв., при липса на възражение за прекомерност. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо, АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение