Решение № 6248 от 12.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Гарант Строй ООД гр. Шумен, чрез процесуален представител, против Решение 116/24.10.2022г., постановено по адм. дело 249/2022г. на Административен съд Шумен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03002721006663-091-001/29.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 119/20.07.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177, ал. 2, предл. 2 от ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по фактура, издадена от "Емерсон" ЕООД в размер главница на 18 000лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 650.21лв.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Счита, че събраните доказателства не установяват, че получателят по процесните доставки е знаел, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Не е доказано нито, че има проведена ревизия на Емерсон ЕООД за установяване на дълга и за невъзможността за събирането му, нито че доставката е привидна или заобикаля закона.

Сочи се още, че ревизионното производство е проведено срещу лице, което не е пряко отговорно за дълга, предвид нормата на чл. 177, ал. 6 от ДОПК вр. чл. 20 от ДОПК.

Твърди се, че в практиката си СЕС приема, че може да се ангажира отговорност на трети лица, но това следва да се прилага стриктно, а предпоставките за прилагането и, следва да са доказани по несъмнен начин.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на първоинстанционното решение и за отмяна на оспорения РА. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Шумен е законосъобразността на Решение 116/24.10.2022г., постановено по адм. дело 249/2022г. на Административен съд Шумен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-03002721006663-091-001/29.04.2022г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 119/20.07.2022г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177, ал. 2, предл. 2 от ЗДДС е ангажирана отговорността на ревизираното лице за дължим, но невнесен ДДС по фактура, издадена от "Емерсон" ЕООД в размер главница на 18 000лв. и са начислени лихви за забава в размер на 2 650.21лв.

За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Гарант Строй ООД е вкл. в данъчен период октомври 2020г. в дневниците за покупки и в СД фактура от 16.10.2020г. издадена от Емерсон ЕООД във връзка с получена облагаема доставка по НА 32, том III, дело 379/16.10.2020г. съгласно този нотариален акт Емерсон ЕООД продава на Гарант Строй ООД недвижим имот апартамент, находящ се в гр. Шумен, [улица], [адрес], с цена от 90 000лв. без ДДС, заплатена по банков път на 22.10.2020г. Издадена е фактура 00 ..14/16.10.2020г., с посочен ДДС от 18 000лв.

Установено е, че данъкът не е бил внесен ефективно от доставчика, макар и да е инкорпориран в общото задължение по СД по ЗДДС. Установено е, че РЛ е упражнило правото си на приспадане на ДК по процесната фактура.

Установено е още, че Гарант Строй ООД е предоставило паричен заем на Емерсон ЕООД съгласно договор за заем от 22.12.2017г., в размер на 45 000лв., преведени по банков път и върнати на 09.01.2018г. След проследяване на банковите документи и движенията по банковата сметка и произхода на паричните средства, послужили за закупуване на имота от Емерсон ЕООД е достигнат до извод, че тези парични средства са предоставени от РЛ под формата на заем.

Установено е, че съдружникът в Гарант Строй ООД Н. Янакиев е свързано лице, предвид § 1, т. 3, бук. а от ДР на ДОПК с Е. Илиева едноличен собственик на предходния собственик на имота и с Г. Николов негов племенник. Установено е, че Е. Илиева, като едноличен собственик на Еко строй груп ЕООД има задължения към Гарант Строй ООД и такива към Г. Стоянов, заемодател по договори с поръчител РЛ и Еко строй груп ЕООД.

Установено е, че Емерсон ЕООД е получило на 28.12.2018г. средства от РЛ под формата на заем, с които това дружество е закупило процесния недвижи имот за 51 001лв., собственост на Еко строй груп ЕООД.

Установено е, че процесния имот гр. Шумен, [улица], [адрес] е адрес на управление на РЛ от 16.03.2010г., представени са и фактури за ползване на услуги от Енергопродажби АД за периода 23.10.2020г. 22.11.2020г. и за периода 23.12.2020г. 22.01.2021г. От Енерго-про Продажби АД е получена справка, че титуляр на адреса е Гарант Строй ООД.

Въз основа на горното ревизиращия орган е достигнал до извод за реализиране отговорността за задължение за невнесен ДДС от Емерсон ЕООД по издадената от него фактура на РЛ, на основание чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

АС Шумен е приел, че са налице всички елементи от фактическия състав на чл. 177, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за ангажиране отговорността на РЛ. На първо място е установено безспорно, че доставчикът Емерсон ЕООД е начислил данъка, РЛ е ползвало право на ДК по фактурата, но доставчика не е внесъл данъка нито към момента на издаване на РА, нито към настоящия момент.

Решаващия съд е приел, че в тежест на приходната администрация е да докаже предпоставките за отговорността, като това е осъществено. Данъчния орган в производството по реда на чл. 117-120 от ДОПК е доказал, че РЛ е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, предвид наличието на предпоставките за действие на оборимата презумпция по чл. 177, ал. 2 от ДОПК. Според съда съвкупния анализ на фактите и обстоятелствата налагат извод, че процесната доставка е извършена с единствена цел да се създаде право на приспадане на ДК за РЛ т.е. при заобикаляне на закона.

АС Шумен е посочил следните факти водещи до тези изводи:

1. РЛ е със съдружници Н. Янакиев и И. Янакиев, ато на 16.03.2010г. е с адрес на управление гр. Шумен, [улица], [адрес].

1. Към 16.01.2018г., когато Емерсон ЕООД е придобил процесния имот, находящ се гр. Шумен, [улица], [адрес], управител и представляващ РЛ е Н. Янакиев. Към 16.10.2020г., когато РЛ е придобило имота от Емерсон ЕООД Н. Янакиев не е управител но е съдружник с дялово участие от 95% и по този начин контролира дружеството.

1. Доставчика е закупил имот от Еко строй груп ЕООД с едноличен собственик и управител Е. Илиева. Последната съжителства с Н. Янакиев чичо на Г. Николов едноличен собственик на Емерсон ЕООД.

1. Налице е свързаност на физическите лица управляващи и контролиращи дружеството-доставчик Емерсон ЕООД и дружеството-получател Гарант Строй ООД по процесната доставка.

Съдът е приел, че тези отношения на физическите лица предпоставят информираност на всеки от търговците за делата и действията на другото. Към 16.10.2020г. физическите лица, които са свързани, са управител и упражняващ контрол върху дружеството, поради което, според АС Шумен, на РЛ не е възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен.

Прието е, че са налице и обстоятелствата по предл. 2 от чл. 177, ал. 2 от ЗДДС получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, като е посочил следното:

1. Адреса на управление на РЛ от 16.03.2010г. е имота обект на процесната фактура, по която данъкът не е внесен.

1. Имота е ползван от РЛ преди да го придобие, когато е бил негов собственик Еко строй груп ЕООД.

1. РЛ е клиент на Енерго-про продажби АД от 15.07.2010г. и е заплащало получената за имота енергия за периода от посочената дата до настоящия момент.

1. липсват данни имота да е ползван от доставчика Емерсон ЕООД.

Предвид горното и обстоятелството за наличие на свързаност на физическите лица упражняващи контрол върху Еко строй груп ЕООД, Емерсон ЕООД и РЛ е прието наличие на привидна сделка такава която страните не искат да породи своите правни последици, тъй като се прикрива действително извършена покупка от РЛ на имота още на 16.01.2018г., чрез подставено лице Емерсон ЕООД, с оглед наличието на доказателства за предоставен паричен заем от РЛ на доставчика от 2017г. и реалното ползване на имота като такъв за нуждите на РЛ. Прието е, че дружеството-жалбоподател е знаел, че с доставката се цели заобикаляне на закона и осигуряване на неследващо се данъчно предимство.

По гореизложените съображения първоинстанционният съд е достигнал до извода, че са налице както обективните, така и субектвинтите предпоставки на чл. 177, ал. 1 вр. ал. 2 от ЗДДС, с оглед на което е отхвърлил жалбата на дружеството.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е правилно.

Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право.

При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел, че данъкът няма да бъде внесен.

В случая, както правилно е приел първоинстанционният съд, между страните са безспорни обективните елементи от фактическия състав по чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС- наличието на облагаема доставка от "Емерсон" ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесния данъчен период от прекия доставчик.

Неоснователно в жалбата се сочи, че на доставчика не е издаден РА и по този начин не се установява наличието на злоупотреба, тъй като от доказателствата по делото се установява, че до издаване на РА начисленият от доставчика данък и бил включен в СД за ДДС за съответния период и е деклариран за внасяне, като липсват доказателства за ефективното му внасяне, а и това не се оспорва. Предвид на това не е необходимо издаване на нарочен РА който да установява този факт по отношение на доставчика, тъй като последния се доказва от представените по делото СД по ЗДДС на доставчика за месец октомври 2020г.

Спорът основно е относно субективният елемент, обуславящ ангажирането на отговорността на получателя, а именно - знаел ли е той, че данъкът няма да бъде внесен и/или е бил длъжен да знае.

Правилно първоинстанционния съд, е приел, че от доказателствата по делото се установяват предпоставките визирани в посочените две хипотези на чл. 177 от ЗДДС ал. 1 и ал. 2.

Първата хипотеза е наличието на знание на РЛ /чрез неговия представляващ/, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика. В константната си практика ВАС приема, че за обосноваване на наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по определена сделка. Именно такава обвързаност, която превишава пределите на обичайните търговски взаимоотношения, установяват горепосочените доказателства, а наличието й обосновава извод за знание у получателя на доставките, че дължимия данък няма да бъде внесен от доставчика му. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е съобразил, че двете дружества са обвързани по между си чрез физическите лица които са техни собственици/управители, по такъв начин и в такава степен, че предприетите действия на едното дружество стават известни на другото, вкл. и тези свързани с процесната доставка и по точно с факта, че доставчикът няма да внесе дължимия данък.

Безспорно е установено, че процесния имот е бил първоначално собственост на Еко строй груп ЕООД с едноличен собственик и управител Е. Илиева. Имота е възложен на прекия доставчик на РЛ Емерсон ЕООД чрез Постановление за възлагане С180027-091-0000011/16.01.2018г., на Емерсон ЕООД, чийто едноличен собственик Г. Николов е племенник на Н. Янакиев, лице с което Е. Илиева е в брачно съжителство и е управител и съдружник в РЛ. Тези факти, както правилно е посочил и АС Шумен обуславят свързаност на физическите лица управители на дружествата по смисъла на § 1, т. 3, бук. а от ДР на ДОПК и предполагат наличие на близка информираност между управителните им органи до степен, че за РЛ не е имало невъзможност да разбере обстоятелството, че доставчикът му няма да внесе ефективно съответния данък по издадената фактура.

Правилни са и изводите на първоинстанционния съд, че са налице и предпоставките на втората хипотеза получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен. По аргумент, изведен от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС и за целите на ал. 2, се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Правилни са изводите на съда, че чрез сделката обективирана в нотариален акт 32, том III, дело 379/16.10.2020г., за придобиване от РЛ на недвижим имот, находящ се в гр. Шумен, [улица], [адрес], и издаден първичен счетоводен документ фактура 00 ..14/16.10.2020г., се цели заобикаляне на закона, тъй като целеният резултат е ползването неправомерно на ДДС от сделката. Тези изводи са в синхрон със събраните по делото доказателства за обвързаност между доставчика, предходния такъв и РЛ касателно недвижимия имот. Последния се е използвал от РЛ в период преди неговото придобиване т.е. когато имота е бил собственост на Еко строй груп ЕООД и впоследствие и когато е придобит от Емерсон ЕООД. Наличието на предоставен паричен заем от РЛ на Емерсон ЕООД, който е послужил на последното дружество да придобие имота с Постановление за възлагане и впоследствие на го прехвърли на РЛ, за което е издадена и процесната фактура, по която РЛ е ползвало правото на ДК, а доставчика не е внесъл ефективно данъкът. Следва да се посочи, че в ревизионното производство са представени доказателства за прехвърляне на процесния имот между свързаните дружества РЛ е придобило този имот първоначално на 24.06.2008г. от Корект строй ООД и го е прехвърлило на 16.11.2011г. на ЕТ Д. Д. Янчев , като впоследствие отново е придобит от Корект строй ООД на 28.11.2012г. На 27.12.2017г. имота е закупен от Еко строй груп ЕООД, прехвърлен на 16.01.2018г. на Емерсон ЕООД и от него на РЛ на 16.10.2020г. т.е. налице е едно прехвърляне на процесния имот с цел усвояване на ДДС по сделката.

Неоснователни са аргументите на касатора, черпени и от новелата на чл. 177, ал. 6 от ЗДДС в случая "Гарант Строй" ЕООД е пряк получател по конкретната доставка, поради което и именно в унисон с тази норма е пристъпено към реализиране на отговорността именно на същия.

Правилно съдът е потвърдил РА като законосъобразен и в частта му на установеното задължение за лихви. С решението си от 20.05.2021г. по дело С-4/20, СЕС постановява, че чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Правилно е било съобразено и Тълкувателно решение 4/10.05.2022г. на ОСС на Върховния административен съд по т. д. 2/2020г., според което на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.

Соченото от касатора решение по дело С-227/21 на СЕС е неотносимо към настоящия спор, тъй като касае спор свързан с отказ за приспадане на ДДС по получена доставка.

След проверка на заявените от касатора пороци, които са идентични с обсъдените от първоинстанционния съд, както и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно, поради което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, претенцията на ответника по касация за разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция е основателна. С оглед материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 2, във вр. чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, касаторът следва да заплати на Национална агенция по приходите разноски за касационната инстанция в размер на 2 258.52лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,