Решение № 10732 от 7.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2268/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр.с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Ж. Димитров, [ЕГН], с постоянен адрес гр. Варна, [улица], чрез адв. И. Ковачева, против решение 21/11.01.2023 г., постановено по адм. дело 201/2022 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлено оспорването срещу ревизионен акт (РА) Р-03000321000439-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Варна, потвърден с решение 269/03.12.2021 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при Централно управление (ЦУ) на НАП и жалбоподателят е осъден заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на ответната страна в размер на 4 237,95 лв. В касационната жалба са изложени доводи за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. На първо място касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е разгледал възраженията относно компетентността на органите по приходите, издали РА. Всички документи по административната преписка ЗВР, ревизионният доклад (РД) и РА са издадени в електронен вид и съдът не е извършил дължимата проверка за тяхната валидност. Оплакванията по същество са за неправилна преценка на доказателствата и безкритично възприемане на аргументите на приходната администрация, че ревизираното лице е осъществявало дейност като ЕТ без регистрация като такъв. Касаторът излага съображения за допуснати процесуални нарушения и неизясняване на фактическата обстановка. В тази насока посочва непроизнасяне по заявеното оспорване на основание на чл. 193, ал. 1 ГПК, игнориране на заключенията по приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и свидетелските показания. Възраженията са развити подробно в отделни пунктове на касационната жалба. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното съдебно решение и постановяване на ново, с което РА бъде отменен. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции, съгласно списък по чл. 80 ГПК и представени доказателства. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Великова, оспорва касационната жалба като неоснователна по аргументи, изложени в молба по електронен път от 02.10.2023 г. и моли обжалваното съдебно решение да бъде потвърдено като законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 237,95 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доказателствата по делото, наведените доводи в жалбата и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Варна е бил РА Р-03000321000439-091-001/13.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 269/03.12.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Ж. Димитров при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК са установени задължения за данък върху доходите от стопанска дейност на ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 6 402 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 191,08 лв. и за 2018 г. в размер на 6 011 лв. и 1 447,76 лв. лихви; както и задължения за ДДС за м. 01.2018 г. в размер на 3 951,18 лв. и 1 434,61 лв. лихви, за м. 02.2018 г. в размер на 9 049,96 лв. и 3 215,50 лв. лихви, за м. 03.2018 г. в размер на 29,78 лв. и 10,31 лв. лихви; ДОО за самоосигуряващо се лице за 2017 г. в размер на 407,82 лв. и 141,45 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 4 786,20 лв. и 1 174,91 лв. лихви; задължения за ДЗПО- универсален пенсионен фонд на самоосигуряващо се лице за 2017 г. в размер на 117,86 лв. и 40,87 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 1 307,70 лв. и 321,02 лв. лихви; и задължения за здравно осигуряване на самоосигуряващо се лице за 2017 г. в размер на 188,59 лв. и 65,40 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 2 054,13 лв. и 500,20 лв. лихви. От фактическа страна решаващият съд е проследил извършените процесуални действия в хода на ревизията и е описал установените факти и изводите на ДД ОДОП Варна, следвайки изложението на стр. 4 и сл. от потвърдителното решение 269/03.12.2021 г. Ревизионното производство е било възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-03000321000439-020-001/26.01.2021 г., издадена от началник сектор при ТД на НАП Варна и изменена по отношение на крайния срок със заповед за изменение на ЗВР (ЗИЗВР) Р-03000321000439-020-002/27.04.2021 г. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в РД Р-03000321000439-092-001/15.07.2021 г. Ревизираното лице е упражнило правото си на възражение срещу РД по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК на 30.08.2021 г., което е обсъдено и прието за неоснователно при издаването на РА. В резултат от извършената проверка, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма при спазване на процесуалните изисквания. Посочено е, че след визуализация на ЗВР, РД и РА се установява подписването им от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис. В мотивите по същество съдът е разгледал и отхвърлил като неоснователни възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на процедурните правила при издаване на РД и РА. Според фактическите констатации в обжалваното решение, за ревизираните периоди Ж. Димитров е местно лице за данъчни цели по чл. 4 ЗДДФЛ, задължено съгласно чл. 6 ЗДДФЛ за облагаемите си доходи, получени от източници в България и от чужбина. След преценка на събраните доказателства от ревизираното лице, Еконт Експрес ООД, Наспър Класифайдс България ЕООД ([интернет адрес]) и проверките на дружествата Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД, Саса трейд ЕООД, ревизиращият екип е достигнал до извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК и съответно за невъзможност облагането да се извърши по общия ред. На задълженото лице са били връчени уведомления на основание чл. 124, ал. 1 ДОПК, в отговор на които са представени договори за покупко-продажба на дружествените дялове на трите дружества, приемо-предавателни протоколи, платежни нареждания за преведен данък върху дивидента. Към отговора не са представени изисканите декларациите по чл. 124, ал. 3 ДОПК. От събраните доказателства се установява, че приходите от куриерските продажби чрез Еконт Експрес ООД са постъпили по банковите сметки на Рила 86 ЕООД - за 2017 г. в размер на 77 396,33 лв. и за 2018 г. в размер на 13 057,68 лв., Копи 17 ЕООД - за 2018 г. в размер на 46 964,94 лв., Саса трейд ЕООД - за 2018 г. в размер на 48 347,63 лв. По сметките на дружествата са установени и постъпили плащания от Оро трейд ООД по издадени фактури. От сметките на дружествата ревизираното лице е получило (по банков път и на каса) парични суми близо до общия размер на постъпленията, които са уточнени в решението заедно с основанието дивидент за преводите по личната сметка в размер на 11 590 лв. от Рила 86 ЕООД, в размер на 9 975 лв. от Копи 17 ЕООД и в размер на 8 094 лв. от Саса трейд ЕООД. Според данните от Наспър Класифайдс България ЕООД, от потребителските профили с номера 226942, 272850 и 2969079 са изготвяни товарителници с изпращач Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД, Саса трейд ЕООД или Колорит 11 ЕООД. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя са назначени и приети като доказателства в с.з. на 21.09.2022 г. и на 14.12.2022 г. заключения по ССЕ (основно и допълнително) и е разпитана като свидетел К. Христова. Заключенията на вещото лице са кредитирани от съда като компетентни, обективни, кореспондиращи с фактите и неоспорени от страните по делото. В констативната част на решението са отбелязани отговорите за липса на първични документи за получени суми и изявленията на експерта по допълнителната ССЕ. В последното са дадени разяснения за използвания облагателен механизъм в РА, при който постъпленията при дружествата към даден момент се разглеждат съвкупно и се приема, че жалбоподателят е действал като ЕТ чрез дружествата. Относно изплащането на дивидента вещото лице е дава лице за липса на придружаваща документация. За да отхвърли като неоснователна подадената жалба срещу РА, първоинстанционният съд е свел правния спор до преценката за вида и характера на извършваната дейност от Ж. Димитров през ревизирания период и получавал ли е фактически от името и за сметка на Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД и Саса трейд ЕООД суми от наложен платеж и банкови преводи. В мотивите е прието, че жалбоподателят не оспорва извършването на дейността по представените от Еконт Експрес ООД доказателства и получаването на реализираните суми от процесните продажби. Въз основа на чл. 9, § 1 от Директива 2006/11/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., съдът е направил извод, че дейността не е с инцидентен характер, извършвани са многократно продажби, в резултат от което лицето е реализирало доходи от тази търговска дейност и дължи данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. От справките по делото се установяват конкретните данни за всяка пратка, описанието на стоките и т.н., което затвърждава извода за продажба на стоки чрез дружествата, на които жалбоподателят е бил едноличен собственик на капитала и управител. В подкрепа на заключението, че жалбоподателят е действал като търговец по смисъла на чл. 1, т. 1 ТЗ на свой риск, който не е регистриран като такъв, е отнесена и информацията от посочения интернет сайт за пазаруване. Според съда е налице кореспонденция с информацията на оптичен носител от Еконт Експрес ООД. Фактът, че Ж. Димитров е управител на дружествата води до основателност на констатациите на органите по приходите за наличие на индикации за укриване на приходи или доходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По делото не са кредитирани доказателства (стр. 27, абз. 7 от решението), че оспорващият е предприемал действия и е ръководил дейността на трите дружества, както и че приходите са преминали през техния патримониум. С оглед на изложените мотиви съдът е обосновал и заключение за правилно приложение с РА на относимите законовите разпоредби на ЗДДС, КСО и ЗЗО. Постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до необоснованост на изводите на съда от фактическа и правна страна. На първо място следва да се посочи, че касационната инстанция споделя изводите на първостепенния съд относно валидността на РА. Извършената проверка в тази насока и констатациите са обосновани, изчерпателни и в съответствие със събрания доказателствен материал по делото. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за непроизнасяне по направените възражения. Доводите срещу изготвянето на РА/РД и ЗВР в предвидената от закона форма и проверката за наличието на квалифициран електронен подпис на издателите са общи и в тях не се посочва конкретно допуснато нарушение. Освен съображенията на процесуалния представител на ответника по този въпрос, в касационната жалба и в хода на делото касаторът не заявява изрично искане за прогласяване нищожността на РА. Първостепенния съд правилно е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма. По различен начин стои отговорът на касационните оплаквания, свързани със събирането и преценката на доказателствата по делото и изводите на административния съд по приложението на материалния закон. Заключението по същество в настоящия случай е направено при допуснати нарушения на съдопроизводствените правила, които със сигурност са спомогнали за погрешното тълкуване на разпоредбите на гражданския и данъчните закони. С оглед на посоченото касационната инстанция приема, че задължението за обективна и последователна преценка по същество не е изпълнено надлежно - чл. 160, ал. 2 ДОПК вр. чл. 170 и чл. 172а, ал. 2 АПК. Първоинстанционният съд не е изпълнил задължението за отделяне на спорните факти от безспорните и въз основа на това да разпредели доказателствената тежест между страните с цел прецизна и обоснована квалификация на доходите и съответно на реда за тяхното данъчно третиране. Основателни са направените възражения от касатора във връзка с оспорването на основание чл. 193 ГПК в с.з. на 20.04.2022 г. и писмено становище от 03.05.2022 г., касаещо следните документи 11 бр. разпечатки т.нар. фишове и електронни справки. Предвид обективност на изводите, липсва произнасяне и по направеното оспорване от процесуалния представител на ответника със становището по жалбата срещу РА. От значение за изясняване на спорните факти по делото - получаването и вида на доходите от жалбоподателя, характерът/обемът на дейността и респективно, реда за облагане и размера на публичните задължения, са единствено отношенията между страните, документите по сделките и останалите събрани преки и косвени доказателства в тази връзка. Поради липсата на нарочно произнасяне по оспорването на представените електронни таблици и 11 бр. фишове , на този етап от процеса остава нерешен въпросът дали информацията и документите от третото лице са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета, съответно дали представянето на документ, издаден от трето за спора лице и възпроизвеждащ съдържанието на първични счетоводни документи, следва да се приеме като пряко доказателство за получени доходи от Ж. Димитров, а не от дружествата. В случая не е налице и надлежно обсъждане на резултатите от приетите експертните заключения по ССЕ съгласно чл. 202 ГПК, които потвърждават отсъствието на друга първична и съпътстваща сделките документация. Предвид твърденията на ревизиращия екип в РА/РД и изявленията на процесуалния представител на ДД ОДОП Варна в хода на делото, то главният спорен въпрос следва да е относно доказателствената сила на документите, установяващи получените приходи/доходи от Ж. Димитров, а не постъпленията по банковите сметки на Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД, Саса трейд ЕООД. В този случай достатъчни да обосноват законосъобразност на констатациите в обжалвания РА биха били директните преводи от Еконт Експрес ООД към физическото лице и придружаващата ги първична документация по сделките. Електронните справки, макар и съдържащи над 7 000 записа , безспорно нямат характер на първичен счетоводен документ, защото съдържат обобщени данни и такива в табличен вид от трето, неучастващо в спора лице. Въз основа на тях не може да се достигне до фактическите и правни изводи по същество, направени от решаващия съд. Съгласно фактите по делото, определените данъчни и осигурителни задължения по реда на чл. 122-124а ДОПК с РА на Ж. Димитров произтичат от извода на органите по приходите за извършване на търговска дейност като ЕТ без регистрация, осъществявана чрез трите дружества Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД и Саса трейд ЕООД. Констатациите за това звучат абсурдно, тъй като игнорират самостоятелната гражданска и търговска правосубектност на юридическите лица, вкл. като носители на задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 14, т. 1 ДОПК и събраните доказателства. Безспорно е, че всички обороти от куриерски продажби в края на 2017 г. и през 2018 г. са превеждани от Еконт Експрес ООД по банковите сметки на дружествата и едва след това са получени на каса от ревизираното лице, в качеството му на управител на съответното дружество или преведени по лична банкова сметка на лицето с основание дивидент . За това свидетелстват както развитието на отношенията с куриерската фирма, така и отговорът от Наспър Класифайдс България ЕООД относно потребителските профили на Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД, Саса трейд ЕООД и Колорит 11 ЕООД. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд, че по делото не са събрани доказателства спорните приходи да са преминали в патримониума на юридическите лица. Според съда, жалбоподателят като едноличен собственик и управител на дружествата, следва да се счита за отговорен в лично качество, като ЕТ без регистрация. Подобна данъчна конструкция, дори в резултат от приложението на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК, не може да бъде приета за целите на прякото и на косвеното облагане. Също толкова нелепо е твърдението на органите по приходите, че правно-организационната форма на тези дружества е ЕООД, което категорично е предпоставка за привидност на документооборота и в движението на паричните средства (стр. 15, абз. 1 от решение 269/03.12.2021 г. на ДД ОДОП Варна). В нормите на чл. 122-124а ДОПК не е регламентиран конкретен вид и размер на данъка. Единствената цел на ревизията при особени случаи е да бъдат преодолени практическите хипотези на обективна невъзможност облагането да се извърши по общия ред на закона. Затова по арг. чл. 121, ал. 1 ДОПК, винаги следва да се приложи ...установения(т) от съответния закон размер на данъка при наличието изчерпателно изброените обстоятелства по т.т. 1-8, включително относимите към настоящия казус твърдения за неподаване на данъчна декларация - т. 1 и данни за укрити приходи или доходи - т. 2. Процесуалната последица на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК се изразява единствено в разместване на доказателствената тежест в процеса, а не и до възникване на неуредени данъчни и осигурителни състави в материалния закон. Изложеното дотук не е съобразено от първоинстанционния съд. В постановеното решение липсват мотиви относно облагането с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ДДС и участието в осигурителния доход и в облагаемия оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 ЗДДС, на получените парични средства от сметките на Рила 86 ЕООД, Копи 17 ЕООД и Саса трейд ЕООД. Не са направени никакви изводи относно преведените суми по лична сметка на жалбоподателя с основание дивидент , съответно 11 590 лв., 9 975 лв. и 8 094 лв. Потвърждаването на РА в този вид е довело до безкритично отхвърляне на специалния ред за облагане с окончателен данък, без съдът да е обсъдил въобще хипотезата на дивидент и скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б в и § 1, т. 8 ДР ЗДДФЛ във вр. с § 1, т. 5 ЗКПО. Констатираните пропуски препятстват възможността за касационен контрол. В обобщение настоящият съдебен състав приема, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са довели до нарушаване на правото на защита на страната, до непопълване на делото с относими и допустими доказателства, съответно до неизясняване на фактите, от значение за правилното разрешаване на спора. Последното не може да бъде поправено предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство. Налице е соченото от касатора основание по чл. 209, т. 3 АПК и съдебният акт следва да бъде отменен изцяло, вкл. в частта на разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да отдели спорните въпроси от безспорните и след изрично произнасяне по доказателствените искания на страните да укаже ясно последиците от неизпълнение на разпорежданията. При представяне на оригинали на документи и поддържано оспорване по смисъла на чл. 193 ГПК във вр. с чл. 144 АПК, да открие производството и укаже на страните доказателствената тежест съобразно правилото на чл. 193, ал. 3 ГПК във вр. с чл. 144 АПК. След изясняване на горепосочените обстоятелства, първоинстанционният съд следва да посочи въз основа на кои факти и обстоятелства приема, че ревизията е правилно проведена по реда на чл. 122 ДОПК, налице ли са предпоставки за облагане на РЛ с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ДДС, правилно ли е формираната данъчната основа за облагане със същите, респ. налице ли е осигурителен доход, в какъв размер и правилно ли е определен размерът на задълженията за ЗОВ. При новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по направените искания за присъждане на разноски в двете инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 222, ал. 2, ал. 1, т. 1 и т. 2 във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,