Решение № 3195 от 26.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 12139/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Скабет ЕООД, ЕИК 200974774, със седалище и адрес на управление: гр. София, [адрес], чрез адв. П. Койкова, против решение 18854/04.10.2024 г., постановено по адм. дело 7336/2022 г. по описа на Административен съд София - град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на административния съд по приложението на ЗДДС и ЗКПО с твърдения за пропуски при оценката на фактите и събраните доказателства. Позовава се на конкретни решения от практиката на Съда на ЕС, според които получателят не може да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици и да доказва ирелевантни обстоятелства за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Поддържа че органите по приходите са преобразували незаконосъобразно финансовите резултати на от Скабет ЕООД за периода от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г. Аргументите са развити в касационната жалба по отделни пунктове. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен или алтернативно, делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на направените деловодни разноски, съгласно представен списък на разноските. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Дечева, оспорва касационната жалба в хода на делото и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя списък на разноски. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд София град е бил (РА) Р-22221121002607-091-001/16.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 840/03.06.2022г. на директор на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на Скабет ЕООД са установени задължения за корпоративен данък за 2020 г. в размер на 92 500,56 лв. и законна лихва в размер на 6 655,43 лв. и за ДДС в размер на 186 671,31 лв. и лихва в размер на 22 791,93 лв. за данъчни периоди от 01.05.2020 г. до 31.07.2020 г., от 01.09.2020 г. до 31.12.2020 г. и м. 03.2021 г. Установяванията на решаващия съд по фактите следват процесуалните действия в хода на ревизията, възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221121002607-020-001/05.05.2021 г. на началник сектор в ТД на НАП София. От Скабет ЕООД е декларирано извършване на проектантска, конструкторска, строителна, монтажна и ремонтна дейност и услуги, производство на бетонови разтвори, строителни материали и бетон без панели. През съответните данъчни периоди дружеството-жалбоподател е фактурирало всички доставки на СМР към възложителя Надежда Ви Строй ЕООД, с което е свързано по см. на § 1, т. 3 ДР ДОПК чрез едноличния собственик на капитала и управител на двете и също така не е имало лица, назначени по трудови правоотношения, за 2020 г. не е подало декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, не е вписано в публичния регистър на Камарата на строителите в България като строител или изпълнител на строителни обекти. С оглед на проверките и събраните доказателства ревизиращият екип е намерил основание на жалбоподателя да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 9 ЗДДС, по фактури с издатели Албаста Строй Груп ЕООД, Валконис ЕООД, АС Инвест Строй ЕООД, Прострой Груп 99 ЕООД. За м. 05 и м. 07.2020 г. с РА е установен косвен данък за внасяне в размер на 171,65 лв., съответстващ на декларирания, но е определен като дължим невнесения в размер на 136,30 лв. За всички ревизирани периоди по ЗДДС Скабет ЕООД е внесло общо 35,35 лв., които са част от резултата за м. 05.2020 г. В частта по ЗКПО констатациите са довели до преобразуване на счетоводния финансов резултат за 2020 г. в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО с разходите по фактури на Топ Агро-2020 ЕООД, Албаста Строй Груп ЕООД, Валконис ЕООД, АС Инвест Строй ЕООД и Прострой Груп 99 ЕООД. Предложенията за установяване са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221121002607-092-001/25.11.2021 г. По искане на жалбоподателя по делото са назначени съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа (СТЕ) експертизи, чиито заключения са приобщени към доказателствата при съобразяване на поставените въпроси и уточненията на вещите лица. Според ССЕ всички фактури са осчетоводени от жалбоподателя, в преобладаващата си част са придружени от съпътстващи документи, но за някои липсва плащане, както е отбелязано в констативно-съобразителната част. От заключенията на СТЕ основно и допълнително, стават ясни данните от съпоставката между количествата на предадените СМР от доставчиците към Скабет ЕООД и последващата им реализация. Отговорите са дадени в решението и са взети предвид при преценката на съда по спорните въпроси. В рамките на задължителната проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и в предвидената форма съгласно чл. 119 и чл. 120 ДОПК. В хода на ревизионното производство не са намерени съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до отмяна на акта. По същество административният съд е ограничил спора между страните до преценката за наличие на реални доставки на СМР услуги по процесните фактури и е извел приложимите разпоредби на ЗДДС и ЗКПО. Като абсолютно условие за законосъобразно възникване и упражняване на право на данъчен кредит е въздигнато изискването за установяване по безспорен начин на получаването на стоката/услугата по пряката доставка от правоползващия именно от доставчика, посочен като такъв във фактурата. За да отхвърли жалбата срещу РА съдът е обосновал заключение, че констатациите и изводите на органите по приходите са основателни и не противоречат на събраните доказателства и установените факти по делото. Направените изводи в частта по ЗДДС се отнасят до несъответствията в механизма на изпълнение на услугите, отсъствие на данни за изпълнилите дейностите работници, липса на ангажирани доказателства за активи и строителен инвентар, неосъществяване на дължимите разплащания между страните, разминавания в обема на фактурираните СМР за обектите на бул. Станке Димитров , р-н Надежда и в с. Пожарево, Община Божурище. Като допълнителен довод е отчетено обстоятелството, че според СТЕ съставените протоколи обр. 19 за обекта в р-н Надежда предхождат договора за възлагане. Според съдебните мотиви, данъчната фактура има характер на частен свидетелстващ документ и не се ползва с материална доказателствена сила. В случая е прието, че ревизираното лице не е опровергало изводите на органите по приходите по пътя на насрещното доказване. Предвид разпоредбите на чл. 10, ал. 1 и чл. 26, т. 2 ЗКПО, с РА правилно е преобразуван счетоводният финансов резултат на жалбоподателя за 2020 г. и е установено задължение за корпоративен данък. Така постановеното решение от Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно. Установените факти от първоинстанционния съд са основани на доказателствата по делото. При разрешаването на правния спор не са допуснати наведените с касационната жалба пороци. Аргументите на дружеството-жалбоподател, релевантните факти и събраните доказателства в хода на административния и съдебен процес са обсъдени в тяхната съвкупност при изграждане на крайното заключение за неоснователност на оспорването срещу РА. Касационните оплаквания не засягат приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на Съда на ЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Тъй като въз основа на главния факт Скабет ЕООД черпи за себе си благоприятни правни последици, то в негова тежест при оспорването на РА по административен и съдебен ред е да установи по несъмнен начин изпълнението на предвидените законови условия, за да упражни както правото на приспадане на ДДС, така и на разходите по фактурите при определяне на счетоводния финансов резултат за 2020 г. по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. Този принципен подход е спазен стриктно при постановяване на обжалваното съдебно решение. В същия смисъл са т. 31 и т. 32 от решението на Съда на ЕС по дело С-285/11, Боник, на което се позовава касаторът, както и т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К. С оглед на изложеното не може да бъде споделена тезата на защитата за вменяване на извънредна тежест върху данъчно задълженото лице да контролира дейността на доставчиците и да следи за извършени от тях данъчни нарушения, доколкото това обстоятелство не е спорно. Предвид изяснените факти по делото и констатираните несъответствия, е резонно защитната позиция на Скабет ЕООД да бъде изградена около практиката на Съда на ЕС и по-конкретно решенията по съединени дела C-80/11 и C-142/11, по дело С-324/11 и по дело С-18/13. Цитираната преюдициална практика не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик или чисто формални нарушения, но след доказване реалността на пряката сделка. В случая именно тя е била оспорена от органите по приходите, а в хода на съдебния процес задълженото лице не е доказало твърденията си по убедителен начин. Освен изложеното дотук, единственият практически аргумент за реалност на всички доставки касае фактурите от Топ Агро-2020 ЕООД. Доводът е, че за периодите от м. 01 до м. 02.2020 г. и от м. 08 до м. 12.2020 г. възложителят Надежда Ви Строй ЕООД няма назначени работници в строителството стр. 6, абз. 1-3 от касационната жалба и вследствие на това касаторът предлага по аналогичен начин да се извършва анализ на събраните доказателства по доставките на СМР от Албаста Строй Груп ЕООД, Валконис ЕООД, АС Инвест Строй ЕООД, Прострой Груп 99 ЕООД . На първо място следва да се уточни, че с процесния РА от 16.03.2022 г. не е извършвана корекция в частта по ЗДДС на упражнения данъчен кредит от Скабет ЕООД по фактури от Топ Агро-2020 ЕООД. Причината за това е, че фактурите са издадени извън обхвата на настоящата ревизия, възложена със ЗВР Р-22221121002607-020-001/05.05.2021 г. Корекцията е извършена при предходната ревизия на касатора по ДДС за периодите от м. 01 до м. 04.2020 г., както и по фактури на Албаста Строй Груп ЕООД, приключила с издаването на РА Р-22220320003827-091-001/14.04.2021 г. Материалите от нея са приобщени надлежно към ревизионната преписка с протокол Р-22221121002607-ППД-001/03.11.2021 г. Разгледаният факт е достатъчен за преценката по въпроса за документалната обоснованост на отчетените разходи за 2020 г. по фактурите на двамата доставчика с данъчна основа в общ размер на 137 333,79 лв. (и начислен ДДС в размер на 27 466,77 лв.). С оглед тези мотиви касационната инстанция счита развитите съображения за бланкетни и засягащи само малка част от спора по същество. При изграждане на изводите си по основния въпрос - дали дружествата, издатели на процесните фактури са осъществили действително доставките с посочения по-горе предмет, първоинстанционният съд се е съобразил с изискванията на ЗДДС и ЗКПО. Невъзможността доставчиците да бъдат открити при ревизията или да бъде осъществено съдействие от счетоводствата им във връзка с изготвянето на ССЕ (вж. задачи 4 и 5), липсата на разплащане по фактури на обща стойност 116 475,35 лв. (задача 1 от р. IV Констативно-съобразителна част на ССЕ), неподаването на ГДД по чл. 92 ЗКПО от тяхна страна, констатациите от ревизионното производство на Албаста Строй Груп ЕООД, данните относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, са обсъдени съвкупно и нито едно не е отчетено само по себе си като решаващо за крайното заключение по делото. Не само заключението по основната СТЕ, но и отговорите на вещото лице при разпита в с.з. на 17.10.2023 г. се установяват дублиращи се дейности за обекта в гр. София, р-н Надежда, актувани от Топ Агро-2020 ЕООД и Албаста Строй Груп ЕООД за кота +8,50, съответно липса на дейности за кота +2,80. Допълнителната СТЕ представя подробна информация във връзка с констатираните несъответствия в обема на дейностите, която потвърждава направените изводи. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприеме заключението, а да го обсъди заедно с останалите доказателства по делото, което в случая е изпълнено. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение се споделя от настоящия касационен състав, включително в частта по приложението на ЗКПО за 2020 г., поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния РА в цялост. При този изход от делото претенцията на касатора за присъждане на разноски се явява неоснователна. На НАП (по арг. от § 1, т. 6 ДР АПК, а не както е процедирал административният съд) се дължат своевременно претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 16 994,76 лв., определено на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. Водeн от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,