Решение № 12341 от 14.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5593/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Петрова, против Решение 494 от 26.03.2024г., постановено по дело 336/2023г. по описа на Административен съд-Перник, с което е обявен за нищожен Ревизионен акт Р-22001422002682-091-001 от 22.05.2023 година, издаден от Д. В. П. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден с Решение 1103/07.08.2023 година, издадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика при ЦУ на НАП София, с който на Европа-Еси Транс ЕООД са определени допълнителни задължени по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в общ размер на 12 473,11 /дванадесет хиляди четиристотин седемдесет и три лева и единадесет стотинки/, в това число главница в размер на 11 245 /единадесет хиляди двеста четиридесет и пет/ лева и лихви в размер на 1 228,11 /хиляда двеста двадесет и осем лева и единадесет стотинки/ за данъчен период м. 04.2022 година. Наведените от касатора възражения са за неправилност на първоинстанционния съдебен акт, като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правил и противоречие на материалния закон, съставляващи касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че в противоречие с доказателствения материал по делото, първоинстанционният съд е формирал решаващия извод, че обжалваният пред него ревизионен акт е издаден от възложител на ревизията, който не е бил оправомощен по нормативно установения ред за това. Твърди, че е видно от съдържанието на решение Р-22001422002682-098-001/25.10.2022г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от Директора на ТД НАП София на основание чл. 7, ал.3 от ДОПК, което противно на изложеното в мотивната част на съдебния акт, е приложено към административната преписка, правомощията по възлагане на ревизията на М. А. К. са иззети и са възложени на Д. В. П.. Касаторът излага аргумент, че решението за изземване е издадено след изменението на нормата на чл. 7, ал.3 от ДОПК, в сила от 01.01.2021 г., поради преназначаването на М. А. К. на длъжност главен инспектор по приходите в отдел Ревизии , считано от 20.10.2022г. и последващото от това обстоятелство обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните й задължения. По подробно изложени съображения в касационната жалба, моли съдът да отмени обжалвания съдебен акт и да върне делото на първоинстанционния съд за продължаване на съдопроизводствените действия, алтернативно претендира отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата на дружеството против ревизионния акт, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна Европа- Еси Транс ЕООД, изразява в писмен отговор становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съдът да потвърди обжалваното съдебно решение. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, намира касационните жалби за подадени от надлежни страни по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за тяхното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което са процесуално допустими. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд- Перник е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-22001422002682-091-001 от 22.05.2023 година, издаден от Д. В. П. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден с Решение 1103/07.08.2023 година, издадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика при ЦУ на НАП София, с който на Европа-Еси Транс ЕООД са определени допълнителни задължени по Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС), в общ размер на 12 473,11 /дванадесет хиляди четиристотин седемдесет и три лева и единадесет стотинки/, в това число главница в размер на 11 245 /единадесет хиляди двеста четиридесет и пет/ лева и лихви в размер на 1 228,11 /хиляда двеста двадесет и осем лева и единадесет стотинки/ за данъчен период м. 04.2022 година. Приходната администрация е установила, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 и чл. 9 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 16 882,66 лева по 12 броя фактури, както следва: фактура 3000000051/ 04.06.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 5 000 лева и начислен ДДС в размер на 1 000 лева; фактура 3000000053/ 05.06.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4 166,67 лева и начислен ДДС в размер на 833,33 лева; фактура 2000000051/06.04.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 5 083,33 лева и начислен ДДС в размер на 1 016,67 лева; фактура 3000000056/07.04.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4 666,67 лева и начислен ДДС в размер на 933,33 лева; фактура 3000000059/09.06.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4 166,67 лева и начислен ДДС в размер на 833,33 лева; фактура 2000000055/ 10.04.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 5166,67 лева и начислен ДДС в размер на 1033,33 лева; фактура 2000000060/ 21.04.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4333,33 лева и начислен ДДС в размер на 866,67 лева; фактура 3000000062/21.06.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4500 лева и начислен ДДС в размер на 900 лева; фактура 3000000064/ 21.06.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4166,67 лева и начислен ДДС в размер на 833,33 лева; фактура 2000000062/22.04.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 3000 лева и начислен ДДС в размер на 600 лева; фактура 3000000068/29.06.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 4583,33 лева и начислен ДДС в размер на 916,67 лева; фактура 2000000067/30.04.2021, издадена от Павлекс 2002 ЕООД с данъчна основа в размер на 3750 лева и начислен ДДС в размер на 750 лева; фактура 1000000113/12.04.2022 година, издадена от Ти Ес Груп ЕООД с данъчна основа в размер на 9 540 лева и начислен ДДС в размер на 1 908 лева; фактура 1000000114/15.04.2022 година, издадена от Ти Ес Груп ЕООД с данъчна основа в размер на 22 290 лева и начислен ДДС в размер на 4 458 лева; на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 и чл. 9 от ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 900,00 лева по фактура 0000008477/29.04.2022 година, издадена от Лагери Импорт Експорт ООД; на основание чл. 68 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не се признава право на данъчен кредит в размер на 8,33 лева по фактура 20000000412/30.09.2021 година, издадена от Ред Корал Плейс ЕООД, тъй като дружеството към момента на издаване на фактурата е нерегистрирано по ЗДДС лице; на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 72, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС не се признава приспадане на данъчен кредит в общ размер на 30 427,34 лева по фактури, подробно описани в ревизионния доклад, за които не е налице право на данъчен кредит във връзка с изтичане на срока за упражняването му; отказано е правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 3 900 лева по фактура 0000008477/29.04.2022 година, издадена от Лагери Импорт Експорт ООД; не е признато право на признаване на данъчен кредит в размер на 8,33 лева по фактура 2000000412/30.09.2021 година, издадена от Ред Корал Плейс ЕООД; не са признали право на данъчен кредит в общ размер на 30 427,34 лева по фактури, които са подробно описани в мотивите на ревизионния доклад и са издадени от доставчиците Тими 2017 ЕОД, с ЕИК: 204985070; Ред Корал Плейс ЕООД, с ЕИК: 202095127; Ками Инвест 93 ЕООД, с ЕИК: 203588490; Сими 2019 ЕООД, с ЕИК: 205622257; Евро Миг 73 ЕООД, с ЕИК: 203287600; Фруктина 57 ЕООД с ЕИК: 206131293. Според съда оспореният ревизионен акт е нищожен на основание чл. 146, ал.1 от АПК, тъй като е издаден от възложител на ревизията, който не е бил оправомощен по съответния ред. Решаващият състав е обосновал този извод, като е счел, че нито в хода на съдебното производство, нито в административната преписка, са ангажирани доказателства от приходната администрация, които да установяват, че към датата на издаване на ревизионния акт- 22.05.2023г., лицето, заменило първоначално определения възложител на ревизията, е разполагало с компетентност по отношение на провeденото ревизионно производство спрямо Европа-Еси Транс ЕООД да издаде оспорения ревизионен акт. Административният съд е изложил мотиви, че е спазена формата за издаването на ревизионния акт. При преценката относно приложението на материалния закон съдът е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения акт, като е възпроизвел констатациите на ревизиращия екип досежно установяване на допълнителни задължения по ЗДДС за периода от 01.04.2022г. до 30.04.2022г. за ревизираното лице. Решението е валидно, допустимо, но неправилно. Основателно е инвокираното оплакване на касатора досежно неправилна преценка на доказателствата от страна на първостепенния съд. Според разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в приложимата й редакция ( ДВ, бр. 105 от 2020г., в сила от 01.01.2021г.) горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждане и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. Несъстоятелни са мотивите на съда за липсата на основание за изземване на компетентността и обективните обстоятелства в процесния случай. От представеното на л.503-л.504 Решение Р-22001422002682-098-001/25.10.2022г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от Директора на ТД НАП София от административната преписка се установява, че фактическото основание за изземването на процесната ревизия е преназначаването на М. А. К. на длъжност главен инспектор по приходите в отдел Ревизии , считано от 20.10.2022г. съгласно Заповед 2846/19.10.2022г. В решението е посочено, че правомощията на същата по разглеждането на преписката се изземват, поради обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения / правомощията на орган, възлагащ ревизии/, като последните са възложени на Д. В. П. при ТД-София. Доколкото законодателят допуска горестоящият орган за изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентен орган по приходите само в горепосочените хипотези, то предпоставките за определяне на друг орган по приходите- възложител на ревизията са били доказани по делото. В тази насока касаторът е ангажирал като доказателства на л. 107- л.113 Заповед 2847/19.10.2022г. на основание чл. 82а, ал. 1 от ЗДсл. за временно преназначаване на Д. В. П. на длъжност Началник сектор Отдел Ревизии ; Заповед 2846/19.10.2022г. на основание чл. 82а, ал. 1 от ЗДсл. за временно преназначаване на М. А. К. на длъжност Главен инспектор по приходите Отдел Ревизии ; Заповед РД-01-849/31.10.2022г. на основание чл.11, ал. 3 от ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т.1 от ДОПК, в която е т.6 е посочено, че на Д. В. П. се възлагат правомощията на компетентен орган, считано от 28.10.2022г. Видно от приложените доказателства по делото законосъобразно е извършена промяната в персоналния състав на ревизиращия екип, издал оспорения Ревизионен акт Р-22001422002682-091-001 от 22.05.2023 година. При съобразяването на тези доказателства, следва изводът, че административният орган е обосновал правилно приложимостта на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, поради трайна фактическа невъзможност за изпълнение на служебните задължения, произтичаща от промяна в длъжността , което съобразено с другите доказателства по делото формира извода, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи. Независимо от обстоятелството на обявяване на нищожността на ревизионния акт, първоинстанционният съд се е произнесъл и по съществото на спора, като е приел, че правилно и законосъобразно с оспорения акт са установени задължения за ревизираното дружество по ЗДДС за периода 01.04.202г.-30.04.2022г., произтичащи от непризнаване правото му на данъчен кредит. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствената тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая ревизираното дружество не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Обоснован и съответстващ на закона е изводът на Административен съд-Перник за липса на реално извършени доставки на стоки и услуги по издадените от Павлекс 2002 ЕООД на касатора 6 броя фактури, с предмет- смяна на съединители, реглаж на клапани, ремонт на скоростна кутия и др., по които е начислен ДДС в общ размер на 10 516, 66 лева. По делото не е доказано от страна на ревизираното дружество, че е осъществена реално доставката на авторемонтните дейности, доколкото не е установено то да е собственик на превозните средства (с изкл. на влекач рег. РК911ВХ), нито начинът, по който услугата/стоката е преминала от патримониума на доставчика в този на получателя. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. приемо- предавателни протоколи, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. По отношение на 2 бр. фактури, издадени от Ти Ес Ти Груп ЕООД, с предмет наем на превозни средства, обосновано приходната администрация е отказала правото на данъчен кредит по тях, поради липсата на реалност на доставките за тези услуги. В хода на ревизионното производство е констатирано, че липсва индивидуализация на предмета на фактурираните доставки, както и такива, установяващи, че доставчикът е разполагал с кадрова и материално-техническа обезпеченост за извърши доставките/ респ. услугите. По същия начин стои и въпросът относно фактура 000008477 от 29.04.2022г., издадена от Лагери Импорт Експорт ООД с предмет на услугата-поддръжка на камиони. Доколкото доставчикът Ред Корал Плейс ЕООД, издал фактура 2000000412/30.09.2021г. не притежава регистрация по ЗДДС, считано от 28.08.2018г., то няма как ревизираното дружество да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по нея. Правилно на основание чл. 68, ал.2 от ЗДДС вр. чл. 72, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС не е признато правото на данъчен кредит в общ размер на 30 427, 34 лева по подробно описани в табличен вид фактури на стр. 6-12 от ревизионния доклад, тъй като правото на приспадане на данъчен кредит от получателя Европа-Еси Транс ЕООД е упражнено след 04.2022г., когато е бил изтекъл преклузивният срок. От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата на " Европа-Еси Транс ЕООД " срещу Ревизионен акт Р-22001422002682-091-001 от 22.05.2023 година, издаден от Д. В. П. на длъжност: началник на сектор, възложил ревизията и И. В. А. на длъжност: главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията потвърден с Решение 1103/07.08.2023 година, издадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика при ЦУ на НАП София. При този изход на спора и заявена претенция за това на касационния жалбоподател на НАП се следва присъждане на разноски за двете инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение в размер на по 1522, 57 лева и за държавна такса в размер на 99, 80 лева, или в общ размер на 3 144, 94 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,