Решение № 3738 от 22.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1550/2018 г.

Решение № 3738 от 22.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1550/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2049 от 01.12.2017 г., постановено по адм. д. № 866/17 г. Б. административен съд, VIII-ми състав, е отхвърлил жалбата на С. С. И., действащ като едноличен търговец "А. 98 - С. С.", ЕИК *********, гр. А., ул. "А. С." .№..., против ревизионен акт № Р-02000214002779-091-001 от 20.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 213 от 22.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б., в частта за установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2013 г. - 23.04.2014 г. общо в размер на 14 466,79 лв., от които главница 12 340,95 лв. и лихви за забава в размер на 2 125,85 лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"- гр. Б. юрисконсулско възнаграждение в размер на 964 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от С. С. И., действащ като едноличен търговец "А. 98 - С. С.", ЕИК *********, гр. А.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Б.. Ответният по касационната жалба директор на Д "ОДОП"- гр. Б. не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд - гр. Б. е отхвърлил жалбата на С. С. И., действащ като едноличен търговец "А. 98 - С. С.", ЕИК *********, гр. А., ул. "А. С." .№..., против ревизионен акт № Р-02000214002779-091-001 от 20.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 213 от 22.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б., в частта за установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2013 г. - 23.04.2014 г. общо в размер на 14 466,79 лв., от които главница 12 340,95 лв. и лихви за забава в размер на 2 125,85 лв. Производството пред административния съд се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд - гр. Б. № 1062 от 01.06.2016 г., постановено по адм. д. № 1679/2015 г. с решение на Върховния административен съд, първо отделение, № 4130 от 04.04.2017 г., постановено по адм. д. № 8548/2016 г., в частта относно установените задължения за ДДС за данъчни периоди 01.01.2013 г. - 23.04.2014 г. и връщане на делото в тази му част за ново разглеждане от друг състав. Не са излагани мотиви относно действителността на оспорения ревизионен акт предвид обстоятелството, че това е било предмет на проверка в предходното съдебно производство. Възпроизведената е фактическата обстановка, установена за тази част от ревизията и констатациите на органите по приходите за определяне на едноличния търговец на задължения по ЗДДС. П. са дадените указания в отменителното решение на ВАС - да се установят облагаеми обороти за данъчни периоди на задълженото лице 15.03.2013 г. - 23.04.2014 г., съответно размера на дължимото ДДС и лихви за забава, като за целта се изиска и приложи акта за регистрация по ДДС на търговеца и бъде поставена допълнителна задача на вещото лице по счетоводната експертиза. Въпросният акт за регистрация е приложен като доказателство по делото, но по отношение на допълнителната задача на експертизата е отбелязано, че въпреки дадената му възможност жалбоподателят не е внесъл дължимият депозит за изготвяне на заключение. С оглед на това съдът е приел, че жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена по отношение на установените задължения за ДДС над размерите отменени с решението на ВАС, или общо за 14 466,79 лв., от които главница 12 340,95 лв. и лихви за забава в размер на 2 125,85 лв. Решението на Административен съд - гр. Б. е частично неправилно. Основните оплаквания на касатора за допуснати нарушения на материалния закон, както и за допуснати съществени процесуални нарушения. Навеждат се доводи, че и при новото разглеждане на делото не са били събрани доказателства относно наличието на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, даваща основание за провеждане на ревизия по особен ред. Твърди се още, че съдът не е изпълнил дадените указания в отменителното решение на ВАС за поставяне на допълнителна задача на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като по този начин е разрешил спора при неизяснена фактическа обстановка. По направените оплаквания настоящата касационна инстанция съобрази следното: Видно от решението на Върховния административен съд № 4130 от 04.04.2017 г., постановено по адм. д. № 8548/2016 г., в частта относно установените задължения за ДДС за данъчни периоди 01.01.2013 г. - 23.04.2014 г., първоначалното решение на Административен съд - гр. Б. е било оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК в частта, в която оспореният ревизионен акт Р-02000214002779-091-001 от 20.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 213 от 22.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б., е бил отменен за в частта му относно установени задължения за ДДС както следва: данъчен период 15.01.2013 г. - 31.02.2013 г. - главница над 466,60 лв. и лихви за забава над 107,17 лв.; за м. 02.2013 г. - за главница над 274,66 лв. и за лихви за забава над 60,94 лв.; за м. 03.2013 г. за главница над 1179,76 лв. и за лихви за забава над 251,57 лв.; м. 04.2013 г. за главница над 1 252,36 лв. и за лихви за забава над 256,58 лв.; м. 05.2013 г. за главница над 843,55 лв. и за лихви за забава над 165,54 лв.; м. 06.2013 г. за главница над 1 226,79 лв. и за лихви за забава над 230,50 лв.; м. 07.2013 г. за главница над 1 395,26 лв. и за лихви за забава над 250,11 лв.; м. 08.2013 г. за главница над 904,21 лв. и за лихви за забава над 154,28 лв.; м. 09.2013 г. за главница над 489,34 лв. и за лихви за забава над 79,41 лв.; м. 10.2013 г. за главница над 527,25 лв. и за лихви за забава над 81,01 лв.; м. 11.2013 г. за главница над 39,28 лв. и за лихви за забава над 44,94 лв.; м. 12.2013 г. за главница над 1 966,15 лв. и за лихви за забава над 268,72 лв.; м. 01.2014 г. за главница над 331,49 лв. и за лихви за забава над 42,44 лв.; м. 02.2014 г. за главница над 437,96 лв. и за лихви за забава над 52,67 лв.; м. 03.2014 г. за главница над 469,82 лв. и за лихви за забава над 52,45 лв. и за 01.04.2014 г. - 23.04.2014 г. за главница над 266,46 лв. и за лихви за забава над 27,52 лв. В решението изрично е отбелязано, че в отменената част задължения по ЗДДС са установени при условията на чл. 122 ДОПК, т. е. за ревизия проведена по особения ред, като е прието, че в тази си част ревизионният акт е незаконосъобразен, тъй като не е установено получаването на стоките /лекарства/ по неосчетоводени неподписани фактури, респективно тяхната последваща реализация, и същият правилно е бил отменен от първоинстанционния съд. За размера на установените задължения за ДДС по посочените по-горе главници и лихви, в решението на ВАС е отбелязано, че в тази част ревизията е проведена по общия ред, размерът на задълженията е определен при условията на материалния закон /достигнат оборот от лицето над 50 000 лв. съгласно чл. 96 ЗДДС, което поражда задължение за подаване на заявление за регистрация по ДДС и нормата на чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС, която урежда хипотезата за определяне на задълженията за ДДС, когато не е било изпълнено задължението за подаване на заявление за регистрация. Причините за отмяна на първоначалното решение на административния съд в тази му отхвърлителна част е било обстоятелството, че по делото не е бил приложен като доказателство акта за регистрация на жалбоподателя и не е коментирано обстоятелството към кой момент жалбоподателят е достигнал праг на оборот от 50 000 лв., съответно размер на дължимия ДДС. Предвид изложеното няма как да бъдат споделени оплакванията на касатора за допуснато нарушение на материалния закон с оглед на липсата на доказателства за наличие на някоя от хипотезите по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В частта, в която на едноличния търговец са определени задължения по ЗДДС на основание ревизия проведена по особения ред на чл. 122 ДОПК ревизионният акт понастоящем е отменен с влязло в законна сила съдебно решение. В частта, в която е отменено първоинстанционното решение и делото е върнато за ново разглеждане, задълженията са определени по общия ред/посочените по-горе разпоредби на ЗДДС/. Видно от констативната част на ревизионния акт, органите по приходите са приели, на база на счетоводни записвания и извлечения от касовата книга на едноличния търговец, че той е достигнал праг на облагаем оборот от 50 000 лв. към края на 2012 г., поради което по силата на чл. 96, ал. 1 ЗДДС /в действащата към оня момент редакция/ е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в срок до 15.01.2013 г. Тъй като това задължение не е било изпълнено от ревизираното лице, за данъчни периоди 15.01.2013 г. - 25.04.2014 г. /датата на която лицето е регистрирано по ЗДДС с акт за регистрация № 020421400007208/15.04.2014 г. на ТД на НАП гр. Б. - л. 8 от първоинстанционното дело/, за него период са определени задължения за ДДС в размер на 12 340,94 лв. и лихви за забава в размер на 2 185,85 лв. При първоначалното разглеждане на делото е било допуснато назначаването на съдебно-счетоводна експертиза. На база на извършена проверка в счетоводството на едноличния търговец, вещото лице е определило, че последният е достигнал оборот, необходим за регистрация по ДДС към. 28.02.2013 г., поради което е следвало да бъде подадено искане за регистрация до 14.03.2013 г. Вещото лице е определило размер на дължимото ДДС върху реализираните обороти за периода 15.03.2013 г. - 30.04.2014 г. в размер на 10 318,65 лв. главница. Предвид забраната за нови фактически установявания в отменителното решение са дадени указания за поставяне на допълнителна задача на вещото лице да определи размера на дължимото ДДС за данъчни периоди 15.03.2013 г. - 31.03.2013 г. /периодът, за който лицето трябва да е регистрирано по ДДС/и 01.04.2014. - 23.04.2014 г. /грешно изписано 23.01.2014 г./, тъй като на 25.04.2014 г. лицето вече е регистрирано по ЗДДС. П. съд е изпълнил така дадените указания, но въпреки дадената му възможност жалбоподателят не е внесъл дължимият депозит за изготвяне на допълнителна задача. Заключението по въпросната експертиза би било в полза на задълженото лице, тъй като се конкретизира размерът на задължението за ДДС за по-малък брой данъчни периоди, отколкото определените с ревизионния акт. В този аспект оплакването за допуснато съществено нарушение, изразяващо се в неизпълнение на указанията на касационния съд и решаване на спора при неизяснена фактическа обстановка, няма как да бъде споделено, тъй като в тежест на задълженото лице е да установи благоприятни за него факти и обстоятелства по спора по делото. Предвид на нормата на чл. 160, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд е длъжен да реши спора по същество, като същият няма възможност да назначи съдебно-счетоводна експертиза служебно. Ако размерът на определеният депозит за експертизата се е сторил завишен на жалбоподателя /за определената задача депозит от 800 лв. е явно завишен/, то той е могъл да иска от съда да извърши корекция на същия. Решаващият съд е допуснал обаче нарушение на материалния и процесуалния закон. Поради невнасянето на дължимият депозит за вещото лице съдът е отхвърлил жалбата изцяло, без да извърши конкретен анализ на събраните доказателства и без да отговори на основните спорни моменти - към кой момент едноличният търговец е достигнал праг за регистрация и е следвало да подаде искане за регистрация по ЗДДС, съответно какъв е размерът на дължимият данък и лихвите за забава. С оглед на нормата на чл. 227, ал. 1 АПК мотиви в тази насока следва да бъдат изложени от настоящата съдебна инстанция. Както бе вече посочено, с ревизионният акт е прието, че ревизираното лице е достигнало праг за регистрация по ДДС към 31.12.2012 г., поради което върху реализираните обороти се дължи ДДС считано от 15.01.2013 г. В съдебно-счетоводната експертиза вещото лице приема, че търговецът е достигнал праг за регистрация към 28.02.2013 г. и се дължи ДДС считано от 15.03.2013 г. При разпита си в съдебно заседание на 13.04.2016 г./л. 410 от адм. д. № 1679/2015 г./ вещото лице посочва, че разликата относно датите и размерът на дължимия данък се дължи на това, че при определяне на облагаеми обороти органът по приходите е съобразил и други обстоятелства /неосчетоводени фактори по особената ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК/, които е добавил към осчетоводените от самия търговец данни, а от друга страна, приходният орган е начислил ДДС върху целия установен оборот, а вещото лице е съобразило нормата на чл. 67, ал. 3 ЗДДС, според която данъкът се смята включен в обявената цена и когато се предлагат стоки - предмет на доставка на дребно, в търговската мрежа. В експертизата вещото лице е посочило, че може да определи конкретния размер на дължимия данък за м. 03/2013 г. поради липса на информация за реализирания оборот по дни. С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че едноличният търговец "А. 98 - С. С." е достигнал облагаем оборот от 50 000 лв. към 28.02.2013 г., поради което съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС е следвало да подаде заявление за регистрация по ДДС до 15.03.2013 г., от която дата дължи начисляване на ДДС при извършваните от него доставки. Относно началната дата следва да бъде съобразено заключението на вещото лице на съдебно-счетоводната експертиза, а не констатациите на ревизионния акт, доколкото заключението е съобразено с регистрираните продажби от едноличния търговец, а при определяне на облагаемите обороти органите по приходите при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК са включили и други фактури, не носещи подпис на задълженото лице, в която част ревизионният акт е вече отменен. Размерът на дължимия данък съгласно заключението на вещото лице е в размер на 10 318,65 лв., лихви за забава в размер на 1 957,74 лв. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че оспореният ревизионен акт № Р-02000214002779-091-001 от 20.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 213 от 22.07.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б., се явява законосъобразен в частта относно установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.03.2013 г. - 23.04.2014 г. в размер на 10 318,65 лв. и лихви за забава в размер на 1 957,74 лв. С оглед на това следва да бъде прието, че в отхвърлителната си част за посочените суми решението на Административен съд - гр. Б. се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. В отхвърлителната му част за разликата от 10 318,65 лв. до 12 340,94 лв. главница и от 1 957,74 лв. до 2 125,85 лв. решението на административния съд се явява неправилно и следва да бъде отменено в тази му част, като при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспореният ревизионен акт бъде отменен като незаконосъобразен. При този на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено в осъдителната му част за разноските за разликата над 875,72 лв., като в тази част са съобразени и дължимите на касатора разноски върху уважената част от жалбата и неприсъдените му такива с предишното решение на ВАС. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,