Решение № 6934 от 18.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10818/2010 г.

Решение № 6934 от 18.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10818/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по подадените две касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП и от "Международен колеж" ООД, гр. Добрич, против решение № 1434 от 7.07.2010 г. на Административен съд гр. Варна, постановено по адм. дело № 3035 по описа за 2009 г. съответно, в частта му, с която по жалба на "Международен колеж" ООД е отменен ревизионен акт /РА/ № 900295 от 28.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Добрич, потвърден с Решение № 615/22.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която на "Международен колеж" ООД са определени допълнителни задължения по ЗДДС за д. п. м. 11, м. 12.2007 г. в общ размер на 306.60 лв. и лихва в размер на 71.69 лв., за д. п. м. 01, м. 02, м. 03.2008 г. общо в размер на 456.40 лв. и лихва в размер на 92.54 лв., както и за определени задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер над 17 059.94 лв. и за следващите се дължими лихви в размер над 3302.34 лв. и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против същия РА, в останалата й част, е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, в обжалваната част поради несъответствието му с материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилни са изводите на съда, че не са налице предпоставките на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС и в тази връзка - че неправилно са начислени допълнителни задължения по ЗДДС за с. п. м. 11 и 12 2007 г. и за д. п. м. 01, м. 02 и м. 03.2008 г. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в атакуваната част и за постановяване на друго решение, с което да бъде отхвърлена жалбата в горепосочената част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по тази жалба "Международен колеж" ООД, гр. Добрич, чрез процесуалния си представител адв. Неделчев, оспорва същата като неоснователна и моли да бъде отхвърлена. В касационната жалба на ревизираното лице се излагат доводи за необоснованост на оспореното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Международен колеж" ООД. С подробно развити в жалбата съображения се мотивира тезата, че за данъчен период 1.01.2004 г. - 30.06.2004 г. предвид липсата на установено данъчно събитие и извършена облагаема доставка, различни от декларираните от страна на "Международен колеж" ООД, ревизионният акт в частта му на начисления допълнително ДДС е незаконосъобразен, а направеният в обратната насока извод от съда е неправилен. Изтъкнати са съображения за незаконосъобразност на решението и в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Международен колеж" ООД срещу отказаното право на данъчен кредит в размер на 7 800 лв. за д. п. м. 03.2005 г. Касаторът възразява и срещу преобразуването с РА на финансовия резултат на дружеството за 2004 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО със сумата 45 954.50 лв. Иска се отмяна на съдебното решение в тези части и отмяна на РА в посочените части. Ответникът по тази жалба - Директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не е взел становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, и за неоснователност на касационната жалба на ревизираното лице. Върховният административен съд, първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира за установено следното: Касационните жалби, като подадени в срок, от надлежни страни против подлежащ на оспорване съдебен акт са процесуално допустими. Разгледана по същество жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" е основателна, а тази на ревизираното лице- неоснователна. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна С решението си Варненският административен съд е отменил ревизионен акт в частта му относно извършена корекция на данъчната основа на извършените доставки и определяне на допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 11, м. 12 на 2007 г. в размер на 306,60 лв. и лихви за забава в размер на 71,69 лв. и за данъчни периоди м. 01,02 и 03 на 2008 г. в размер на 456,40 лв. и лихви за забава в размер на 92,54 лв., както и са определени допълнителни задължения по ЗКПО за 2007 г. над 17 059,94 лв. и лихви за забава над 3 302,34 лв. Административният съд е описал фактическата обстановка, изразяваща се в това, че по силата на договор за съвместна дейност от 14.04.2007 г. ревизираното дружество се е задължило да предостави безвъзмездно 700 кв. м. площ, представляваща част от наетата от него сграда с площ от 5 372 кв. м., собственост на "ЦКБ"-АД, на "Ейч Ар Си Кулинари Академия"-ООД, като заплаща наема от свое име и за своя сметка, като по силата на същия договор дружеството е поело и ангажимент за извършване на цялостна логистика на проектантската и ремонтната дейност във връзка с извършваните СМР модернизация и преустройство на преотстъпената част, като началната дата за започване на строителните дейности е до 1.10.2007 г. Органът по приходите е приел, че от м. 11 на 2007 г. е налице облагаема доставка, като на основание чл. 86, ал. 1 във вр. с чл. 9 и чл. 25, ал. 5, т. 2 от ЗДДС е определил на дружеството допълнителни задължения за ДДС. Съдът е формулирал спорния въпрос по този пункт на РА - каква е правната същност на сключения договор за създаване на кулинарна академия и дали сделката по преотдаване под наем на въпросните 700 кв. м. съгласно този договор е облагаема доставка. Първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на този въпрос, като за целта е извършил анализ на правата и задълженията по договора за гражданско дружество - чл. 357 и сл. от ЗЗД, какъвто според него представлява приложения на л. 196 и л. 197 от административната преписка договор от 14.04.2007 г. и договора за наем съгласно чл. 228 и сл. от същия закон. На база на това е прието, че срещу преотстъпването на площта от 700 кв. м. няма насрещна престация, поради което необосновано органът по приходите е приел, че преотстъпването представлява услуга - преотдаване под наем на площ от 700 кв. м., която е облагаема доставка съгласно чл. 9 от ЗДДС и при условията на чл. 9, ал. 3, т. 2 във вр. с чл. 86 от ЗДДС е следвало да бъде начислен ДДС. В тази връзка съдът е приел за незаконосъобразно и преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата от 1533 лв. Основното оплакване на касатора е за допуснато нарушение на материалния закон. Навеждат се доводи, че спорът в случая не се свежда до това какъв е характерът на сключения на 14.04.2007 г. договор, а дали сделката по преотдаването е облагаема съгласно разпоредбите на ЗДДС, като даденият от първоинстанционния съд отговор е в противоречие с нормата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Направеното оплакване е основателно. По тази част от делото няма спор за факти, а по прилагането на закона. По изложените по-горе мотиви, административният съд е приел, че в случая не е налице хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, тъй като не е налице преотдаване под наем на въпросната площ от 700 кв. м., а за вноска на дружеството при условията на чл. 357 от ЗЗД. Касаторът Директорът на Дирекция "ОУИ" поддържа становище, че в случая е без значение дали е налице подобна вноска, тъй като самото предоставяне на част от наеманото помещение съставлява услуга по смисъла на чл. 2 от ЗДДС, която услуга поради липса на насрещна престация е безвъзмездна и като такава попада в хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, която се приравнява на възмездна такава, тъй като преотдаването се извършва за лични нужди на дружеството. За да отговори на спорния въпрос настоящата инстанция съобрази следното: От доказателствата по делото се установява, че по силата на договора от 14.04.2007 г. жалбоподателят "Международен колеж" ООД, Висше училище "Международен колеж"- гр. Добрич и "Ейч Ар С Кулинари Академи България" ООД са обединили усилията и потенциала си за откриване на кулинарна академия в рамките на съвместното търговско дружество Ейч Ар си Кулинари Академия България" ООД. Във връзка с възникналите за него облигационни задължения по силата на този договор, ревизираното дружество се е задължило да преотстъпи част от наетата от него площ в размер на 700 кв. м. за нуждите на Академията. Действително, в договора е постигнато съгласие, че като страна по него дружеството- жалбоподател заплаща наема за ползваната от Академията площ от свое име и за своя сметка, което визира безвъзмездност на предоставяната услуга. В реда на изложените мотиви, обаче, следва да бъде посочено следното: Обектите на облагане са визирани в разпоредбата на чл. 2 от ЗДДС, като по аргумент на тази норма безвъзмездните доставки са необлагаеми, както е посочил и първостепенният съд в мотивите на решението си. Съгласно разпоредбата на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга, като от своя страна нормата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС предвижда изключения относно режима на облагане на безвъзмездните доставки, приравнявайки ги към режима на възмездните такива: "за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. В този контекст настоящият състав приема, че в разглеждания случай по силата на договора от 14.04.2007 г. "Международен колеж" ООД се задължава да предостави част от наетата от него площ на трети лица, негови съконтрахенти по договора, които се явяват получатели на доставката на услугата. С оглед на изложеното не може да бъде споделено становището на АС- Варна, че не са налице предпоставките на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, поради което незаконосъобразно са начислени допълнителни задължения по ЗДДС за д. п. м. 11 и 12 2007 г. и д. п. м. 01, 02 и 03 2008 г. Достигайки до този извод, съдът е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в разглежданата част, и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата в тази й част. По отношение решението в частта, в която е прието, че от горецитираните изводи следва по необходимост и извода, че не са налице и условия за преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на чл. 78 ЗКПО със сумата 1 553 лв. за 2007 г. е налице порок, който се изразява в липсата на мотиви и обуславя необходимостта от отмяна на оспореното решение и връщането му за ново разглеждане от друг състав на АС- Варна, като конкретните съображения на настоящия състав на ВАС за това са следните: За да уважи жалбата в тази част, съдът буквално с едно изречение се е позовал на приетото досежно вида на договора от 14.04.2007 г. Липсва какъвто и да е анализ дали изобщо са налице посочените от данъчните органи обстоятелства, както и дали са налице основанията на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. Не е изследвана правилността на тезата на органите по приходите дали "Международен колеж" ООД и "Ейч Ар Си Кулинари Академи България" ООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО, за която са наведени доводи както в РА, така и в решението на директор дирекция "ОУИ"- Варна". Не е обсъден довода на органите по приходите, че в конкретния случай ревизираното лице за същия период е заплатило наем на несвързаното лице "Център за бизнес и култура" АД за същата площ, предвид което по аргумент на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО вр. § 1, т. 8 от ДР на ДОПК като база за определяне на наемната цена на безвъзмездно отдадените 700 кв. м. на "Ейч АР Си Кулинари Академи България" ООД е взета наемна цена, която ревизираното дружество плаща като наем на център за "Бизнес и култура" АД, като в тази връзка не е обсъдена законосъобразността на това процедиране в светлината на установената относима фактическа обстановка, по която не е имало спор между страните. За обосноваността и законосъобразността на тези части от оспорения пред съда РА, потвърдени с решение на горестоящия административен орган, съдът не е изложил мотиви, но същите са отменени. Липсата на мотиви по част от изброените в чл. 146 АПК въпроси е съществено процесуално нарушение. То лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Необсъждането на доводите на страна в производството е съществено процесуално нарушение, довело до постановяване на решение при неизяснена фактическа обстановка и нарушено право на защита, които налагат отмяна на решението като неправилно - постановено при съществени съдопроизводствени нарушения и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд- Пловдив, при което да се съобрази изложеното по - горе в мотивната част на настоящия съдебен акт. При новото разглеждане на делото АС следва да обсъди и оплакването на Директор на Дирекция "ОУИ"- Варна, че след като ревизираното лице е преотстъпило площта от 700 кв. м. "от свое има и за своя сметка", с което е формирало разходи от отдаването под наем, след като е отчело разходи преди да черпи икономическа изгода от преотстъпването на процесната площ (т. е. преди да отчете съответстващите приходи), то налице е нарушение на основен принцип на Закона за счетоводството, а именно принципа на съпоставимост на приходи и разходи- чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. По жалбата на "Международен колеж" - ООД - гр. Добрич. С останалата част от решението си административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството против процесния ревизионен акт. По отношение на извършена корекция на данъчната основа на извършени доставки и допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м. 01 - м. 06 на 2004 г. административният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за корекция на данъчната основа и определяне на допълнителни задължения за ДДС, както и оплакванията на дружеството против тази част от РА. Същите са приети за неоснователни, като са изложени мотиви, че дружеството не е представило никакви доказателства в подкрепа на твърденията си, че по сметка 703 - "приходи от продажба на услуги/нощувки" са отчетени приходи от продажба на цигари. Посочено е, че съгласно изискванията на ЗСч. предприятията са длъжни да осъществяват счетоводството на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставяне на документите съгласно действащото законодателство. Прието е още, че с оглед констатациите по време на ревизията правилно е прието, че са налице укрити доходи от продажби, върху които следва да се начисли данък съгласно чл. 55, ал. 1 от ЗДДС. Решението на административния съд в тази му част е правилно и законосъобразно. В касационната жалба против тази част от решението се правят оплаквания за допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, но същите са насочени не срещу мотивите на обжалвания съдебен акт, а срещу констатациите на РА. Тези доводи са обсъдени от първоинстанционния съд е правилно са отхвърлени като неоснователни. В хода на ревизията е установено, че дружеството не е отчитало приходи от продажби от цигари, поради което върху тях са определени задължения за данък добавена стойност. Доколкото отчитането на приходите съгласно изискванията на ЗСч. е факт, благоприятен за данъчно-задълженото лице, то в негова тежест е да докаже изпълнението на законовите изисквания и при неангажиране на доказателства в тази насока правилно жалбата е отхвърлена като неоснователна. Наведения в жалбата довод, че при укрити приходи е следвало да бъде извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, не следва да бъде обсъждан, доколкото ревизия по особения ред се извършва при законово определени условия и резултатите от една такава ревизия в никакъв случай не биха били по-благоприятни за дружеството. По отношение на частта от ревизионния акт, в която на дружеството за данъчен период м. 03/2005 г. не е признато право на данъчен кредит в размер на 7 800 лв. по фактура 42/1.03.2005 г. на доставчика "Стомил плюс" ЕООД: След като е описал фактическата обстановка по тази част от спора, административният съд е приел, че РА е законосъобразен в тази си част. След като е дал тълкуване на понятието "данъчно събитие" по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.) решаващият съд е посочил, че от данните по делото се установява, че по процесната фактура е извършено само плащане на ДДС, но не и на посочената като авансова сума от 39 000 лв., доказателства в която насока не са ангажирани и в съдебното производство. Отбелязано е още, че по време на ревизията е установено, че през 2007 г. сумата от 39 000 лв. е сторнирана от дружеството, без да бъде сторниран ползвания данъчен кредит, поради което е направен извод, че не е налице данъчно събитие и фактурата е издадена без основание. Решението на административния съд е правилно и законосъобразно в тази си част. Основните оплаквания на касатора са допуснато нарушение на материалния закон. Излагат се доводи, че с ревизионния акт и решението на съда като основание за непризнаване на право на данъчен кредит е посочена нормата на чл. 67 от ЗДДС (отм.), която касае срока за упражняване на правото, като в случая е допусната грешка, като фактурата е заплатена не на 1.05.2005 г., а на 1.03.2005 г. Посочва се още, че само в решението на зам. директора на Дирекция "ОУИ"-Варна като основание е посочено отсъствието на условие по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) във вр. с чл. 25, ал. 1 от същия закон, докато в такъв случай основанието следва да бъде чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС (отм.), но тъй като плащането на данъка е станало по банков път, то е налице хипотезата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) и на дружеството се следва данъчен кредит. Като алтернативно се поддържа оплакването, че предвид на установената фактическа обстановка на дружеството следва да се признае право на данъчен кредит, съответстващ на платената сума от 7 800 лв. Направените оплаквания са неоснователни. По тази част от делото няма спор от фактическа страна изразяваща се в това, че от доставчика "Стомил плюс" ЕООД е издадена фактура 42/1.03.2005 г. с предмет "аванс по договор" в размер на 39 000 лв., като по фактурата единствено е извършено плащане на дължимия данък в размер на 7 800 лв. В РА по отношение на тази фактура е прието, че не е налице условието по чл. 67 във вр. с чл. 25, ал. 1 от ЗДДС (отм.), тъй като липсва данъчно събитие, която теза на органа по приходите е възприета и възпроизведена в мотивите на съдебния акт. Тази квалификация действително е неправилна, тъй като нормата на чл. 67 касае възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Спорът в случая не е относно това дали правото на данъчен кредит е упражнено в законово установения срок, а дали същото изобщо е възникнало. В мотивите на решението на зам. директора на Д"ОУИ"-гр. Варна по реда на административното обжалване правилно е прието, че в случая правото на данъчен кредит следва да се откаже поради отсъствието на кумулативното условие по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) за наличие на облагаема доставка, тъй като от данните по делото не се установява да има извършено плащане на данъчната основа от 39 000 лв. Наведеният в жалбата довод, че е налице хипотезата по чл. 65, ал. 8 от ЗДДС е неоснователен, тъй като за да се приложи тази норма следва да е налице реална доставка, доказателства в която насока не са ангажирани по делото. Алтернативно направеното искане за възстановяване на данъчен кредит, съответстващо на платената сума от 7 800 лв. е несъстоятелно, доколкото за същата сума се твърди, че е заплатен ДДС по фактурата и няма законова фигура да се признава ДДС от ДДС. Като правилно и законосъобразно решението следва да бъде оставено в сила и в тази си част. По отношение на частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт в частта му за преобразуване на финансовия резултат за 2004 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) със сумата 45 954,50 лв., представляваща стойността на отчетени приходи от продажби на цигари се навеждат същите доводи както по отношение на частта от решението, с което е отхвърлена жалбата срещу РА в частта за определени допълнителни задължения за ДДС върху същата сума. По изложените по-горе мотиви решението се явява правилно и законосъобразно и в тази си част и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора решението в частта за присъдените разноски следва да бъде оставено в сила, като касатора "Международен колеж" ООД бъде осъден да заплати на Директор Дирекция "ОУИ"- Варна, допълнително разноски в размер на 18.55 лв., съобразно уважената част от касационната част от касационната жалба на Директор Дирекция "ОУИ"- Варна. По отношение дължимостта на разноските по неприключилата част от спора следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,