Решение № 7878 от 10.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 749/2014 г.

Решение № 7878 от 10.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 749/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от "Кремис 09" ЕООД, гр. София и от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 7181/20.11.2013 г., постановено по адм. дело № 1727/2013 г. по описа на Административен съд - София град. Касаторът "Кремис 09" ЕООД поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2121204165/7.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2557/29.10.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" в частта относно отказаното правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Хит Комерсиал" ЕООД и "Ая стил" ЕООД е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че ангажираните по делото доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, а изводите на съда за обратното са в противоречие с цитираната практика на СЕС, ЕСПЧ и ВАС. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакувания съдебен акт в обжалваната му част и вместо него отмени РА, ведно с присъждане на осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, в о. с. з. оспорва нейната основателност. В качеството си на касатор директорът на Дирекция "ОДОП" - София поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 2121204165/7.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София в частта относно отказаното правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бида 19" ЕООД и "Техно Билд" ЕООД е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват обективното извършване на спорните доставки, а издаването на фактури по фиктивни доставки сочи на участие в измама. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решеине в обжалваната му част и вместо него да отхвърли жалбата на дружеството, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Кремис 09" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността на същата и претендира осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2121204165/7.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 2557/29.10.2012 г. на директора на Дирекци "ОУИ" в частта, с която е отказано правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Бида 19" ЕООД, "Техно Билд" ЕООД, "Хит Комерсиал" ЕООД и "Ая стил". Осъществявайки дължимата проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Относно доставките по фактурите, издадени от "Техно Билд" ЕООД и "Бида 19" ЕООД решаващият състав е достигнал до заключение за необоснованост и материална незаканосъобразност на РА, след като от фактическа страна е установил следното: Основната дейност на ревизираното лице за периода е изработка на дамски облекла на ишлеме. В счетоводството на дружеството е организирано хронологично и систематично регистриране и съхраняване на информацията от първичните счетоводни документи съобразно ЗСч и отчитане на извършените разходи за дейността при спазване на принципа на текущо начисляване към момента на възникване на разходите. Съобразно заключението на вещото лице по проведената ССче, кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено, всички доставчици, издали процесните фактури, са ги включили в ДП и са отразили вписванията в тях като задължение към бюджета. Единствено по фактурите, издадени от "Ая стил" ЕООД не е извършено плащане, като приходите от стоките по процесните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното дружество и са декларирани в дневника и СД за съответния период. Стоките и услугите, предмет на издадените от "Хит комерсиал" ЕООД и "Техно Билд" ЕООД фактури са отразени като придобити ДМА в сметка 204 "Машини и съоръжения" - климатична и вентилационна система и същите съществуват на място при ревизираното лице. Вещото лице е уточнило, че не е открило нито един от доставчиците на техните адреси и не е осъществило контакт с техни представители. След като е обсъдил представения договор за продажба на климатична инсталация от 5.01.2012 г., издадена гаранционна карта за климатичната инсталация, договор за наем на дворно място за съхранение на строителна техника и инвентар от 2.01.2011 г. с наемател "Техно Билд" ЕООД, оферта за доставка и монтаж и издадените фискални бонове за плащане в брой, решаващият състав е приел, че ангажираните доказателства сочат на реално осъществяване на спорните доставки. За фактурите, издадени от "Бида 19" ЕООД, с предмет на доставките - стоки и материали, необходими в шивашката индустрия, решаващият състав е счел, че представените доказателства за плащане и редовното отразяване на доставките в счетоводството на ревизираното лице дават основание да се приеме, че същите са обективно извършени. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Хит Комерсиал" ЕООД и "Ая стил" ЕООД съдът е отчел идентитета на предмета на фактурите от "Хит Комерсиал" ЕООД с този на фактурите от "Техно Билд" ЕООД - климатична сплит система. Съобразил е констатацията на вещото лице по ССчЕ, че на място при ревизираното лице е монтирана само една такава система, както и, че липсват доказателства за изработка, съхраняване, транспорт и предаване на стоката. Спрямо "Ая стил" ЕООД решаващият състав е обсъдил клаузите на представения договор за изработка от 2.10.2011 г. и след като е взел предвид липсата на индивидуализация на поръчаното и изработеното, както и на данни за осъществено плащане по фактурите, е приел, че спорните доставки не са реално извършени. Настоящият състав намира, че решението е валидно, допустимо и правилно, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Хит Комерсиал" ЕООД и "Ая стил" ЕООД. По жалбата на " Кремис 09" ЕООД: Неоснователен е доводът на касатора, че липсата на достатъчно доказателства за обективното осъществяване на спорните доставки е ирелевантна спрямо правото на данъчен кредит. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя неговото възникване от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от изложеното от СЕС в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-342/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. "Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В случая, съвкупният анализ на ангажираните по делото доказателства мотивира извод за неустановеност на разполагаемостта със стоките при доставчика "Хит Комерсиал" ЕООД и предаването им на получателя. Представените фактури и касови бонове не преодоляват невъзможността на "Хит Комерсиал" ЕООД да прехвърли повече права, отколкото притежава. Независимо, че настоящият състав не споделя доводите на съда за идентитет на предмета на фактурите, издадени от "Хит Комерсиал" ЕООД и "Техно билд" ЕООД, тъй като първите касаят доставки на смукателна вентилация и климатична сплит система, а вторите - обща вентилационна климатизация, то това обстоятелство не променя правилността на заключението на първоинстанционния съд, че не е доказано, че стоките са доставени именно от "Хит Комерсиал" ЕООД. При липсата на договор, оферта, гаранционна карта или други косвени доказателства, които да сочат на преддоговорни отношения между страните, на възникнало облигационно правоотношение между тях и престирано изпълнение, следва да се приеме, че не е било възможно ревизираното лице да не знае, че доставките са привидни като неосъществени от издателя на фактурите. Съзнателното участие в нереални доставки изключва добросъвестността на получателя по тях и следващата от нея защита, гарантирана от принципите на правна сигурност и оправданите правни очаквания. Установените обективни данни сочат на дължимо познание на получателя, че сделките, с които обосновава правото на приспадане, са част от измама, поради което законосъобразно органът по приходите е отказъл признаване на право на данъчен кредит по тях. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстаницонният съд е постановил правилно решеине, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. Касационната инстанция споделя мотивите на решаващия състав, аргументиращи извода му, че доставките, обективирани в издадените от "Ая стил" ЕООД фактури не са реално извършени. Съдът обосновано не е кредитирал представените частни диспозитивни и свидетелстващи документи, чийто съвкупен анализ не индикира извършването на услугите и приемането им от получателя. Не е установена колерацията между преките и последващите доставки към "Ти Фузон България" ЕООД, а констатираната липса на регистриран от доставчика касов апарат и на доказателства за осъществено реално плащане по доставките дават основание да се приеме, че ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че доставките не са осъществени от издателя на фактурите. Този извод не е обусловен единствено от неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на доставчика, нито от нередности в счетоводството на същия, а следва от констатираните в производството обективни факти и обсотятелства и липсата на индиции за предприети действия в изпълнение на клаузите на представения договор. Както в хода на ревизионното поризводство, така и в рамките на съдебното, не са ангажирани доказателства за дадени указания от възложителя, за уточняване на модел и разходна норма, количество, качество, кройки, опаковки и друга информация във връзка с поръчката. Не е представена изискуемата се съобразно чл. 8 от договора спецификация от склада на възложителя, в резултат на което не би могло да се приеме, че спорните фактури са издадени за доставки, престирани именно в изпълнение на представения договор. Ето защо, като е приел, че тяхното реалното осъществяване не е установено и за ревизираното лице не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по тях., съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Гореизложените мотиви не противоречат на приетото от ЕСПЧ в Решенията по делата "Булвес" и "Център за подпомагане на бизнеса" срещу България, тъй като по тях не е имало спор, че обсъжданите там доставки, по които е отказано право на данъчен кредит, са реално осъществени от посочените във фактурите издатели. Спорът се е концентрирал върху осчетоводяването на доставката, а не върху нейното реално изпълнение, поради което не може да бъде споделена аргументираната с тези съдебни актове теза на дружеството. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП": Основателни са доводите на касатора, че в частта относно доставките по фактурите, издадени от "Техно Билд" ЕООД мотивите на съда са необосновани и противоречащи на материалния закон. Относно фактура № 1051/24.01.2012 г. по делото не са събрани никакви доказателства за осъществена транспортна услуга от получателя и направени разходи за командировки. Фактът, че доставчикът притежава товарен автомобил не установява транспортирането на стоките, а при липсата на представени товарителници, складови разписки или експедиционни бележки не са налице дори и косвени доказателства за реалното извършване на доставката. Такъв извод не следва и от констатациите на вещото лице по проведената ССчЕ, тъй като наличието на място на климатично-вентилационно инсталация и отразяването й като придобит ДМА в счетоводството на получателя не доказват, че стоката е получена именно от издателя на спорните фактури. Разполагаемостта му със същата е останала неустановена по делото, а представените фактури от предходни доставчици не мотивират еднозначен извод за обратното. Всички те са издадени през 2009 г. и имат за предмет стоки, които в своята съвкупност не са достатъчни за изработването на климатично-вентилационна система през 2012 г. В тази връзка следва да бъдат споделени аргументите на касатора, че твърдението за конекситет между фактурите от предходни доставчици и процесната климатична инсталация се опровергава и от констатираната липсва на заведена към 31.12.2011 г. от доставчика сметка 302 /материали/, както и от нулевото дебитно салдо на сметка 304 /стоки/. Доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава, то неустановеността на разполагаемостта със стоките, предмет на спорните доставки, ведно с липсата на доказателства за предаването им на получателя, обуславят извода, че доставките не са реално осъществени. В негова подкрепа и е липсата на подпис от името на ревизираното лице в представените договор за продажба, гаранционна карта и оферта за климатизация и вентилация, което наред с наличието на климатичната система на място в шивашкия цех на получателя и неустановеността на разполагаемостта със стоките от този доставчик сочи, че "Кремис 09" ЕООД е знаело, че фактурираните доставки са привидни. Съзнателното участие в нереални доставки изключва добросъвестността на получателя по тях и обосновава законосъобразността на отказа за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Като е приел обратното, първоинстаницонният съд е постановил неправилно решение, което страда от инвокираните касационни пороци и следва да бъде отмено, а вместо него постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част следва да се отхвърли. Настоящия състав не споделя аргументите на касатора относно фактурите, издадени от "Бида 19" ЕООД, с предмет - "стоки и материали" за шивашката индустрия. Съгласно приетото от СЕС в Решението по дело С-18/13 г., неоправдаността на разходите за доставката в счетоводната документация на доставчиците или липсата на подписи в някои документи на посочените като доставчици лица не биха могли да бъдат самостоятелно основание за непризнаване на правото на правото на данъчен кредит. При редовно водено счетоводство на получателя, констатирано от вещото лице надлежно заприходяване на спорните стоки и отразен последващ приход от тях по осъществените от лицето облагаеми доставки, ведно с осъщественото плащане, то изводът на първоинстанционният съд, че спорните доставки са реално осъществени се явява обоснован и съответстващ на чл. 51 от ДОПК. В случая установените обективни данни не сочат на знание у получателя за участие в привидна доставка, нито за наличието на злоупотреба с ДДС, поради което незаконосъобразно органът по приходите е отказъл признаване на право на данъчен кредит за тях. Достигайки до същия извод и отменяйки РА в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на директора на Дирекция "ОДОП" и на дружеството следва да се присъдят съответните разноски по основателната част от първата касационната жалба, респективно - неоснователната част от другата, като след насрещна компенсация на сумите за първоинстанционното и настоящото производство "Кремис 09" ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 485.02 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,