Решение № 323 от 12.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7663/2015 г.

Решение № 323 от 12.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7663/2015 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП и на "Грийнлайф каваците" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, район "Лозенец", ул. "Златен рог" № 20-22, ет. 7, представлявано от управителя Т. П. П., чрез адв. Д. Б., против Решение № 2971 от 28.04.2015 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 3225 по описа за 2012 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е изменен Ревизионен акт № 2001103501 от 2.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 235 от 6.02.2012 г. на директора на Д "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта му за определени лихви върху задължения за ДДС за данъчен период м. 03.2010 г. в размер на 4 808,09 лв., като определеното задължение е изменено на окончателна лихва в размер на 993,96 лв. за периода до 13.05. 2011 г. върху определеното задължение за главница за същия данъчен период и в тази, с която жалбата на дружеството против РА в останалата й част е отхвърлена като неоснователна.

В касационната жалба на ревизираното дружество се твърди, че съдебното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата против РА, е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказана реалност на процесните доставки на строителни услуги от фирмите - преки доставчици "Аксун-АА" ЕООД, "Пауър Трейд " ЕООД и "Вист-2006 " ЕООД, довели до незаконосъобразно потвърждаване на отказа на право на данъчен кредит по фактурите на тези доставчици на ревизираното дружество-получател по тях. Съдът не съобразил нито безспорното плащане на доставките в брой или по банков път, нито наличието на резултата на строителните услуги при ревизираното дружество, както и извършването на последващи облагаеми доставки с този резултат. Съдът игнорирал без основание представените граждански договори за наети работници от доставчика "Пауър Трейд" ЕООД, както и съставените актове Образец 19, изцяло съответстващи на договорните уговорки между страните по договорите за изработка. Заключенията на приетите без оспорване съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи са в подкрепа на обратния на направения от страна на първоинстанционния съд фактически извод. Неправилни са фактическите и правни изводи на административния съд относно непълнотата на фактурите на "Аксун-АА" ЕООД, която е абсолютно основание за отказ на данъчен кредит, както и за неотстраняването на тази непълнота до издаването на РА. Представените протоколи Образец 19 не били оспорени, поради което съдът не можел "служебно" да не се съобрази с тях. Съдът неправилно приел, че част от съдържанието на фактурата не може да бъде възпроизведено в друг, съпътстващ издаването й документ /в случая Акт образец 19/. В подкрепа на подържаното от касатора обратно становище е и разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от Закона за счетоводството, която е проявление на принципа за предимство на съдържанието пред формата и т. 3 на ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Неприложимо за случая е Решението на СЕС по дело С-271/12 Petroma Transport, защото случаят по главното производство по това дело съществено се отличава от процесния. Актовете образец 19 са представени не само от РЛ, а и от доставчика, преди издаването на РА, никой не е поставял под съмнение, че те са подписани от доставчика и ревизираното лице получател и доказателствената им стойност е следвало да се преценява с оглед на всички събрани доказателства-наличие на конкретен обект за изпълнение на услугите и заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Не отговаря на истината констатацията на първоинстанционния съд, че към фактурите на "Пауър Трейд " ЕООД не са представени Актове образец 19 - обратното е установило вещото лице, описвайки актовете в приложение № 2 към СТЕ. Съдът не е съобразил задължителното тълкуване на СЕС на разпоредби на Директивата по ДДС и разясненията, дадени в т. 44 и 52 от мотивите на Решение от 21.06. 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и в Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 и др. Без всякакво правно основание е отказано право на данъчен кредит по фактурата на "Орко " ЕООД само поради допусната техническа грешка в нея, която е била надлежно поправена през м. 04.2011 г. по реда на чл. 126, ал. 3 ЗДДС, а съдът необосновано и в противоречие с материалния закон е потвърдил този отказ. Корекцията е извършена преди издаването на ревизионния доклад. Според ефекта на сторнировъчната операция, ползваният данъчен кредит от 40 000 лв. за данъчен период м. 03.2010 г. е бил възстановен през м. 04.2011 г. и няма основание за повторното му начисляване с РА, който следвало само да определи лихви върху сумата за периода от 15.04.2010 г. до 13.05.2011 г.

Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и отмяна на РА в тази част, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази жалба ДД"ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Горанов, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно, като дължимата лихва за посочения от съда период от 15.04.2010 г. до 13.05.2011 г. /датата на плащане/ съгласно приложения лихвен лист е 3 987,06 лв. вместо определените от съда 993,96 лв.

Ответникът по тази жалба, "Грийнлайф Каваците" ЕООД, чрез адв. Балкански, я оспорва.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съдът съобрази следното:

По жалбата на ревизираното лице.

Ревизираното дружество оспорва съдебното решение в частта му, с която е отхвърлена жалбата му против РА, в частта му, с която са определени допълнителни задължения за ДДС поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо размер 781 679,67 лв. и съответните лихви за забава по доставки на строителни услуги от "Аксун АА" ЕООД - 570 543,58 лв. общо по 7 броя фактури, за данъчни периоди: м. 06, 09,10 и11 на 2008 г. и за м. 02.2009 г.; от "Пауър Трейд" ЕООД - 124 897,89 лв. общо по 27 броя фактури, за данъчен период м. 06 - 08.2008 г. и от "Вист-2006" ЕООД - 46 238,20 лв. общо по 5 броя фактури, за данъчен период м. 11.2008 г., както и за установено задължение за ДДС поради извършена корекция на упражненото право на приспадане в размер на 40 000 лв. и определено задължение вследствие на това в размер на 35 782,60 лв. за данъчен период м. 03.2010 г. по фактура от доставчика "Орко" ЕООД и лихви върху главницата в размер на 993,96 лв. за периода до 13.05.2011 г.

За да потвърди отказа на данъчен кредит по фактурите на "Аксун АА" ЕООД, "Пауър Трейд" ЕООД и "Вист-2006" ЕООД, първоинстанционният съд, след подробно и задълбочено обсъждане на всички събрани доказателства е приел, че ревизираното дружество не е доказало предпоставките за възникване и упражняване на претендираното право, защото: най-напред, фактурите на "Аксун АА" ЕООД са непълни - в тях няма достатъчна конкретизация на фактурираните услуги и тази непълнота не е отстранена с представените в ревизионното производство писмени доказателства. Предвид това, ревизираното дружество не разполагало с годен документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит; на следващо място - ревизираното лице не е доказало, че както фактурите на този доставчик, така и на останалите две фирми доставчици не отразяват действително осъществени данъчни събития. По отношение на първата фирма това доказване е осуетено от непълнотата на самите фактури; по отношение на фактурите на "Пауър Трейд" ЕООД не са представени никакви придружаващи ги документи и по-специално приемо-предавателните протоколи, предвидени в договора за строителни услуги между страните за доказване на извършването на услугите; по отношение на фактурите на "Вист-2006" ЕООД представените едва с възражението против ревизионния доклад двустранно подписани протоколи не съдържат описание на качеството и количеството на извършените работи и вложените материали на съответния етап на строителство, както изисква представения договор между страните, а също, доколкото са с недостоверна дата, доказателствената им стойност следва да се преценява с оглед липсата на обяснения защо не са представени от ревизираното лице преди ревизионния доклад. На последно място съдът е изложил подробни мотиви, че добросъвестността на ревизираното дружество е изключена, предвид липсата на редовни фактури за първия доставчик и недоказаното от страна на РЛ осъществяване на фактурираните строителни услуги от посочените във фактурите доставчици. Всички направени от административния съд правни изводи са мотивирани след задълбочено анализиране за конкретния случай на съдебна практика на СЕС, по тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС.

За да потвърди установените данъчни задължения за данъчен период м. 03.2010 г., съдът е съобразил, че въпреки коригирането на грешката в данъчна фактура № 10.. 0155/30.03.2010 г. чрез сторно операция през данъчен период м. 04.3011 г., за процесния данъчен период коректният размер на ползвания данъчен кредит по фактурата е 4 166,67 лв. и за приспаднатия данъчен кредит от 40 000 лв. /поради грешката във фактурата/ РЛ не разполага с данъчен документ, което и само е признало, извършвайки въпросната корекция. Съдът е приел, че тази корекция следва да бъде съобразена като изпълнение на установеното в РА, но няма основание за промяна на законосъобразно установения размер на правото на данъчен кредит за периода, а от данъчния период на корекцията до издаването на РА установената лихва е незаконосъобразна, защото е начислена върху главница за задължение, което вече е изпълнено.

Решението в посочената част е валидно, допустимо и правилно.

1. По фактурите на "Аксун АА" ЕООД, "Пауър Трейд" ЕООД и "Вист 2006" ЕООД.

Договорът между РЛ и доставчика "Аксун-АА" ЕООД като изпълнител, представен в ревизионното производство с дата от 9.05.2008 г., има за предмет изпълнение от доставчика - с негови ресурси на СМР по одобрени строителни книжа на обект "Парадайз Дюн хотел и спа" в местността Мапи, землище на Созопол, като са посочени видовете дейности: изграждане на временен път, изкопни, кофражни, и бетонови работи, топло и хидроизолация, зидарски работи, замазка и подови настилки, вътрешни мазилки и бояджийски работи, покривни работи. Договорена е крайна цена на строителството - 3 513 926 лв. без ДДС, посочена като формирана въз основа на количествено-стойностни сметки с одобрени твърди единични цени, съдържат се уговорки за формиране на цената при възлагане на допълнителни видове работи. Съгласно чл. 6 от договора, отчитането на възложените СМР е предвидено да се извършва с количествено-стойностна сметка - акт обр. 19, количествена ведомост с натрупване - сметка 22, подробна количествена сметка на изпълнението видове работи, сертификати за вложените материали и декларации за съответствие, издадени фактури за актуваните СМР. Изрично по т. 6.8 от договора е записано, че при непредставянето на някой от посочените документи, не следва да има разплащане на актуваните СМР. Изпълнителят е длъжен да издаде фактура за разплащане на етапа с дата на утвърдения протокол. Към договора са представени две приложения, в които видовете работи са описани по вид количество и стойност и по отделни сгради. Процесните фактури, издадени от този доставчик са с предмет "по договор"; "извършена услуга"; "съгл. договор за СМР в с. Парадайз Дюн Созопол"; "СМР по договор".

Принципно правилно, в касационната жалба, основавайки се на разпоредби от Закона за счетоводството и тълкуването на мотивите на Решение от 8.05.2013 на СЕС по дело С-271/12 Petroma Transport, касаторът поддържа, че няма пречка непълнотата на данъчния документ, по който се претендира данъчен кредит, да бъде отстранена до постановяване на решението на административния орган. В случая обаче, първоинстанционният съд обосновано е приел, че това не е сторено, въпреки представянето в ревизионното производство на посочения договор и актове образец 19, чийто реквизити и съдържание съдът е обсъдил подробно. Именно връзката между изцяло бланкетното описание на данъчните събития по фактурите на този доставчик и представените като придружаващи ги документи не е доказана. При това, правилно съдът е приел, че липсата на дати във всички актове образец 19, както и липсата на вписано удостоверяване в документите, че описаните в тях работи са извършени именно от посочения доставчик, е пречка да се приеме, че представените договор и актове конкретизират съдържанието на предмета именно на процесните доставки. В същото време, по делото са представени актове образец 14 за приемане на конструкцията на "Жилищен комплекс за сезонно обитаване" /съгласно описанието в представения договор/ от 12.12.2008 г., 23.03; 5.06 и 9.06.2009 г., в които като строител на този обект е вписана фирма "Евробилдинг инженеринг" ООД гр. Бургас, а наименованието на фирмата-доставчик по процесните фактури не фигурира като участник в строителството. От съдържанието на тези документи се вижда, че изпълнението на конструкцията на сградите е документирано в многобройни документи, описани в тези актове като заповедна книга, бетонов дневник, актове за приемане на кофраж и др., в които най-вероятно се съдържа конкретна информация за това кой е извършвал строителните услуги от посочения вид на този обект.

Неоснователно е касационното оплакване, че първоинстанционният съд не е имал право да приеме, че процесните фактури не отговарят на изискванията по чл. 71, т. 1 ЗДДС, при положение, че това не е било посочено като основание за отказ на данъчен кредит от страна на органите по приходите. Първо, съгласно т. 4 от ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, първоинстанционният съд, сезиран с оспорване на данъчен акт, може да потвърди акта и на ново фактически и/или правно основание, в качеството си на съд по същество, съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, стига правото на страните да е било гарантирано. В случая, няма съмнение, че това право е осигурено, защото включително и с определение от 28.05.2012 г. е указано на страните конкретно да изразят становище по доказателствената сила на представените актове и протоколи по времена строителството. От друга страна, изискването за притежаване на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 ЗДДС, е базисно изискване по същество за упражняване на правото на данъчен кредит. На последно място, непълнотата на фактурите не е единственото основание, на което първоинстанционният съд е потвърдил отказа на претендираното право.

Обосновано на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел и че посочените като издатели на фактурите доставчици не е доказано да са изпълнили строителните услуги на конкретния обект. Към подробните мотиви на АССГ следва да се добави, че посоченият като подизпълнител на прекия доставчик "Аксун АА" ЕООД- "Давида" ЕООД, съгласно представения договор от 5.06.2008 г. между него и "Аксун АА" ЕООД се е задължил да изпълни само част от услугите по договор между "Аксун АА" ЕООД и РЛ, а именно: "Изграждане на временен път, съгласно ВОД към проект и изкопни работи". За разликата в поетите задължения за извършване на строителни услуги от страна на прекия доставчик няма никакви обяснения с какви ресурси и по какъв точно начин са били извършени. При мащабния размер на процесния инвестиционен проект, не може да се пренебрегне обстоятелството, че няма никаква следа какви работници са извършвали огромната по обем и стойност строителна работа, още по-малко, че такива имат някаква връзка с фирмите пряк доставчик и подизпълнител. Като косвено доказателство, наред с останалите преки, правилно е взето предвид, че с влязъл в сила ревизионен акт по фактурите на подизпълнителя "Давида" ЕООД е отказано право на данъчен кредит на прекия доставчик "Аксун АА" ЕООД поради недоказана реалност на доставките.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че първоинстанционният съд не се е съобразил с приетите по делото експертни заключения. Настоящият състав на касационната инстанция споделя принципните мотиви на административния съд, че счетоводното отразяване на фактурите, по които се претендира данъчен кредит при получателя, който претендира правото, не може да е решаващо доказателство за реалност на доставките. Заключението на съдебно-техническата експертиза не е установило друго, освен, че в описания в посочения по-горе договор имот е изграден жилищен комплекс за сезонно обитаване, до който води изграден път Експертизата обаче не установява /а и няма как да установи, предвид характера на услугите-изкопни, бетонови, кофражни и други подобни работи/, никакво конкретно количество строителни работи, още по-малко каквато и да е връзка на изпълнението на строежа и пътя с участието на фирмите доставчици. Експертизата не е имала задача, а и други доказателства не са представени, нито са дадени каквито и да е обяснения относно строителните материали, необходими за изграждането на процесния обект. При положение, че в представените договори за изработка уговорките са за изпълнение на услугите със средства на изпълнителите, този факт също е част от предмета на доказване относно реалното изпълнение на услугите. В крайна сметка, при съвкупната преценка на събраните доказателства, административният съд обосновано е приел, че само от удостоверяването, че е налице изграден строителен обект и до него има изграден път, не може да се приеме, че това е станало именно с изпълнение на строителни услуги от посочените в процесните фактури преки доставчици.

Неоснователно в касационната жалба се поддържа, че съдът не взел предвид представени актове образец 19, придружаващи фактурите на "Пауър Трейд" ЕООД. Действително, в таблицата към приложение № 2 на съдебно-техническата експертиза е направено сравнение между договорени и актувани работи за доставчика "Пауър Трейд" ЕООД, но такива актове не са представени нито в ревизионното производство, нито при оспорването на акта по административен и по съдебен ред. При приемането на това заключение в откритото съдебно заседание на 15.04.2013 г. вещото лице е заявило, че е изготвило експертизата въз основа на представените по делото доказателства и допълнително представени от жалбоподателя - част от които не се съдържат по делото. Въпреки твърденията за наличие на такива актове, с касационната жалба също не се представят такива. При това, за този доставчик, оплакването е, че не е признато за доказано реално изпълнение на строителни услуги само въз основа на данъчни фактури и договор между доставчика и ревизираното лице, както е приел обосновано и първоинстанционният съд. Що се отнася до актуването на строителните работи, за които се твърди, че са изпълнени от "Аксун АА" ЕООД важат изложените по-горе мотиви относно правилната преценка на доказателственото значение на представените актове образец 19 без дати, в които изобщо не фигурира името на този доставчик.

Изцяло в съответствие със задължителната съдебна практика на СЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС /Решение по дело С-18/13/ е приетото от първоинстанционния съд, че добросъвестността на получателя по облагаема доставка е изключена, когато той не е доказал осъществена престация по фактурата.

2. По фактурата на "Орко" ЕООД.

Съдебното решение е правилно и в тази част. Ревизираното лице не оспорва и това е доказано, включително и със заключението на счетоводната експертиза, че за данъчен период м. 03.2010 г. дружеството е приспаднало по грешка 40 000 лв. повече данъчен кредит поради грешка във фактурата, което е поправено със сторно операция в данъчен период м. 04.2011 г. Правилно първоинстанционният съд е приел, че поправката на грешката в следващ период не влияе на незаконосъобразното приспадане на сумата за процесния данъчен период, поради което оспорената корекция на данъчен кредит, направена от органите по приходите е законосъобразна, като те следва да имат предвид, че със сторно-операцията РА в тази част, на практика, е изпълнен.

По жалбата на ДД "ОДОП" София при ЦУ на НАП.

ДД "ОДОП" оспорва съдебното решение в отменителната му част, с която по жалба на дружеството е изменен Ревизионният акт, в частта му за определени лихви върху задължения за ДДС за данъчен период м. 03.2010 г. в размер на 4 808,09 лв., като определеното задължение е изменено на окончателна лихва в размер на 993,96 лв. за периода до 13.05.2011 г. върху определеното задължение за главница за същия данъчен период.

Тази жалба също е неоснователна, защото, след поправката на грешката по приспадането по фактурата на "Орко" ЕООД от самото ревизирано лице със сторно-операцията в данъчен период м. 04.2011 г. няма основание за начисляване на лихви за периода от 13.05.2011 г. до издаване на РА.

Предвид всичко изложено, оспореното съдебно решение не страда от пороците, посочени в касационните жалби и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение