Решение № 5189 от 24.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11458/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по две касационни жалби, подени от Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София, при ЦУ на НАП, и Ролап ЕООД.

С касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуален представител гл.юрк. Тодорова, е оспорено Решение 5920 от 10.10.2023г., постановено по адм. дело 4487/2022 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, в частта му, с която по жалба на Ролап ЕООД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220420001218-091-001/17.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1562 от 08.10.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта му, с която спрямо Ролап ЕООД за данъчен период месец Февруари 2019 г. са определени задължения за данък добавена стойност за внасяне в размер на 8 214,49 лева и лихви за забава в размер на 52,33 лева, както и в частта за разноските.

Този касатор поддържа, че решението в тези му части е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в тази му част съдебният акт е немотивиран и не съдържа ясни съображения за отмяна на РА в тази му част. Настоява, че необоснован спрямо събраните по делото доказателства е изводът на първостепенния съд, че в случая липсва възникнало данъчни събитие, а и изискуемост на данъка по конкретното ВОП, през данъчен период месец Февруари 2019 г. С аргументи, черпени от нормата на чл. 24 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) и издадените съответни фактури от немския търговец, настоява че приложение намира правилото на чл. 63, ал. 4 от ЗДДС, в която хипотеза правилно органите по приходите са начислили спорния ДДС именно за данъчен период месец Февруари 2019 г., респ. са възприели късното начисляване на данъка за придобиването на Фолксваген Тигуан. Настоява за отмяна на решението в така атакуваните му части, с отхвърляне и на тази част от жалбата на ревизираното лице. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответната страна по тази касационната жалба - Ролап ЕООД, чрез процесуален представител адв. Чакова, оспорва основателността й в депозиран писмен отговор, поддържан и в открито съдебно заседание. Претендира разноски и прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение.

С касационната жалба, подадена от Ролап ЕООД чрез адв. Чакова, е оспорено Решение 5920 от 10.10.2023г., постановено по адм. дело 4487/2022 г. по описа на АССГ, в частта му, с която е отхвърлена жалба на Ролап ЕООД, [ЕИК], против РА Р-22220420001218-091-001/17.06.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1562 от 08.10.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в останалата й част, както и в частта за разноските.

Този касатор поддържа, че решението в тези негови части, е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени аргументи настоява, че в противоречие със събрания по делото доказателствен материал първостепенният съд е споделил тезата на органите по приходите относно липсата на основания за прилагане на нулева данъчна ставка за осъществени ВОД на 8 бр. МПС с получател CILON ITALIA PROMOTION AND DEVELOPMENT SOCIETA A RESPONSABILITA` LIMITATA SEMPLIFIJICATA, IT03570490361, и на 960 броя видео камери Action Camera Davi с получател FISH AND FOOD SRL, IT02768120426, и последващото в тази връзка доначисляване на ДДС, както и за липсата на кумулативните предпоставки за признаването на данъчен кредит във връзка с осъщественото ВОП на МПС Фолксваген Тигуан с рама WVGZZZ5NZFW595834 с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура, издадена от немски доставчик, и по протоколите по чл. 117 от ЗДДС, съставени по фактурите, издадени от DAL WORLDWIDE DISTRIBUTION S.R.L. IT0298910362, за получените от този доставчик услуги. Моли Върховният административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ в тази му част, със съответна отмяна и на РА. Претендира се заплащане на разноски за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез своя процесуален представител гл. юрк. Христова, оспорва същата и изразява становище за неоснователността й. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на претендираните от Ролап ЕООД разноски под формата на заплатено адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, но по същество се явяват неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение, а първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно - оставено в сила.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Всяка една от касационните жалби като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, в съответната неблагоприятна за всеки един от касаторите част, е процесуално допустима.

По основателността на всяка една от тях се установи следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е била законосъобразността на РА Р-22220420001218-091-001/17.06.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1562 от 08.10.2021 г. на Директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който спрямо Ролап ЕООД за данъчни периоди месец Февруари, Септември и Декември на 2019 г. са вменени задължения за ДДС за внасяне в размер общо на 102 278,18 лева и лихви за забава в размер общо на 20 232,50 лева.

Същите са, както е посочено и в Решението на Директор на Дирекция ОДОП гр. София, в резултат на:

1. Начислен за данъчни периоди месец Февруари и месеца Септември 2019 г. ДДС в размер общо на 76 382,98 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 12 и чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, поради недоказани обстоятелства по чл. 53 от ЗДДС за документирани ВОД на стоки по фактурите, издадени на дружествата CILON ITALIA PROMOTION AND DEVELOPMENT SOCIETA A RESPONSABILITA` LIMITATA SEMPLIFIJICATA, IT03570490361, и FISH AND FOOD SRL, IT02768120426;

1. Начислен за данъчен период месец Февруари 2019 г. ДДС в размер на 8 214,49 лева на основание чл. 86 и чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 84 от ЗДДС за ВОП на стока Mercedez Benz с номер на рамата WDD2132331A442069, по фактура 32/19/21.02.2019 г., издадена от немския търговец M. Michael, DE286553917;

1. Отказано право на данъчен кредит за данъчен период месец Февруари 2019 г. в размер на 6 728,06 лева на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 2 от ППЗДДС във връзка с ВОП на МПС Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917 и

1. Отказано право на данъчен кредит за данъчен период месец Декември 2019 г. в размер общо на 10 952,65 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 69 от същия закон, по протоколи по чл. 117 от ЗДДС, съставени въз основа на фактурите, издадени от DAL WORLDWIDE DISTRIBUTION S.R.L. , IT0298910362.

Съставът на АССГ е възприел, че разглежданият РА е валиден, като издаден от компетентни органи по приходите, в рамките на предоставените им правомощия, в предвидената за това форма, и при липсата на съществени нарушения на административно производствените правила.

По материалната законосъобразност на акта първостепенният съд е установил следното от фактическа и правна страна:

Декларираната от Ролап ЕООД дейност през ревизираните периоди е покупка на МПС, мини видео камери и софтуерни лицензи от данъчно-задължени лица в ЕС (Германия, Нидерландия и Италия) и получаване на услуги (събиране на информация и анализ на пазари на превозни средства) от данъчно-задължени лица в ЕС, които сочи да са предмет на последващи продажби за данъчно-задължени лица в ЕС (Италия и Хърватия).

Прието е от органите по приходите, че Ролап ЕООД е доставчик на услуги с получатели, регистрирани за целите на ДДС в друга държава-членка, за което са издадени съответните фактури, вкл. и относими към правния спор са установяванията относно предоставената услуга събиране на данни, анализи на пазара на автомобилния бранш по видове марки за територията на Република България с получател NEW TIME S.R.L., IT03700900404.

След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че тези услуги са осъществени от ревизираното дружество в полза на клиентите му регистрирани в други държави-членки на ЕС данъчно задължени лица, отговарят на условията на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС за доставка с място на изпълнение извън територията на РБългария и съгласно чл. 12 ал. 1 от ЗДДС са облагаеми с нулева ставка.

1. По отношение на начисления за данъчни периоди месец Февруари и месеца Септември 2019 г. ДДС в размер общо на 76 382,98 лева на основание чл. 86, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 12 и чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, поради недоказани обстоятелства по чл. 53 от ЗДДС за документирани ВОД на стоки по фактурите, издадени на дружествата CILON ITALIA PROMOTION AND DEVELOPMENT SOCIETA A RESPONSABILITA` LIMITATA SEMPLIFIJICATA, IT03570490361, и FISH AND FOOD SRL, IT02768120426.

Органите по приходите са констатирали, че в хода на ревизията са представени копия на издадените на CILON ITALIA PROMOTION AND DEVELOPMENT SOCIETA A RESPONSABILITA` LIMITATA SEMPLIFIJICATA, IT03570490361 (наричано по-долу само CILON ITALIA, бел. моя), фактури за продажба на 8 (осем) броя автомобили, конкретно индивидуализирани по модел и номер на рамата.

За доказване на осъществената ВОД, от страна на ревизираното дружество са ангажирани фактури за транспорт, издадени от ДМ Ауто Сървис ЕООД - фактура 1212/21.02.2019 г. с предмет: доставка на транспортна услуга България Италия и 1308 / 21.03.2019 г. с предмет на доставка: транспорт Италия България. Приложена е международна товарителница /ЧМР/ от дата 12.02.2019 г., според която са превозени 7 броя МПС, индивидуализирани по модел и номер на рама, съответстващи на МПС по фактура 3/01.02.2019 г. и 4/03.02.2019 г., които документи са посечени и че придружават стоките. Представено е още и ЧМР от дата 28.02.2019 г. за транспортиране на Фолксваген Тигуан, с посочена рама, който съответства на МПС по фактура 5/15.02.2019 г., също описана като придружаваща стоката. И двете товарителници са с попълнени данни в кл. 22, 23 и 24 относно доставчик, превозвач и получател. Идентични доказателства, наред с такива за разплащане по банков път, са представени и от транспортното дружество ДМ Ауто Сървис ЕООД по повод връчено му ИПДСПОТЛ.

Органите по приходите са възприели, че и в двете ЧМР та от формална гледна точка се съдържат подписи и печати на изпращач, получател и превозвач. Отбелязано е, че стоките са натоварени в София, България, и разтоварени в Модена, Италия, но не са вписани точни адреси. За дати на получаване на стоките в Италия са отбелязани, съответно 18.02.2019 г. и 04.03.2019 г. Посочени са и регистрационните номер на товарните автомобили (влекач и ремарке), с които е осъществен транспортът.

Данните на Агенция Митници сочели, че същите МПС са напуснали РБългария посока Италия през ГКПП Кулата на 27.02.2019 г. и на 14.03.2019 г., но без товар, като са влезли на територията на РБългария на 05.03.2019 г. с посочен вид на товара транспортни средства .

В резултат на извършен обмен на информация между компетентните органи на Република България и данъчната администрация на Италия във връзка с отправено запитване (формуляр SCAC), според органите по приходите е установено, че италианската контролна служба не е осъществила контакт с дружеството и неговия законен представител, като е посочено, че дружеството не е изпълнило данъчните си задължения и CILON ITALIA е дерегистрирано от страна на данъчната администрация.

Представена е в хода на ревизията и фактура 8/19 от 20.09.2019 г. с предмет на доставката 960 броя видео камери Action Camera Davi с получател FISH AND FOOD, IT027688120426, към която са приложени и фактура 1799/15.10.2019 г., издадена от ДМ Ауто Сървис ЕООД, за транспортна услуга България Италия, ведно с ЧМР от 04.10.2019 г., в което са положени подпис и печат за изпращач, за превозвач и за получател, последният идентифициран като Autotransporti A Team Srl, 11752061009, а като място на разтоварване на стоките е индивидуализиран адресът на това дружество. Тези документи са депозирани и от ДМ Ауто Сървис ЕООД, ведно с доказателства за разплащане.

От данните, предоставени от Агенция Митници било установено, че МПС посочено в ЧМР-то е напуснало РБългария посока Италия през ГКПП Калотина на 10.10.2019г. натоварено с авточасти.

В резултат на извършен обмен на информация между компетентните органи на Република България и данъчната администрация на Италия във връзка с отправено запитване (формуляр SCAC), според органите по приходите е установено, че италианското дружество не може да бъде открито и не може да се потвърди получаването на стоките в Италия, италианският търговец не е декларирал ВОП, основната му дейност е продажба на риба и замразени рибни продукти, ще бъдат предприети действия за анулиране на ДДС номера му.

Констатирано е в хода на ревизията и че липсват доказателства за извършено разплащане от италианските дружества, получатели по така коментираните фактури.

Така представените в хода на ревизионното производство доказателства, според органите по приходите, не удостоверяват наличието на обстоятелства за прилагане на нулева ставка на ДДС, доколкото липсват доказателства за извършването на коментираните транспортни услуги, вкл. за заплатени пътни такси, винетни стикери, тахошайби, дисквалифициране на представените ЧМР като доказателства установяващи транспорта предвид липсата на реквизити по смисъла на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за международен превоз на стоки (конкретно място от което започва, съответно завършва транспортът), данните то Агенция Митници , т.е. не се доказва стоките да са напуснали физически територията на РБългария и не е изпълнен фактическият състав на чл. 7 от ЗДДС.

Съобразно тези факти, приходните органи са приели, че не се установява наличието на ВОД по така разглежданите фактури, което изключва облагането им с нулева данъчна ставка по чл. 53 ал. 1 от ЗДДС; третирали са доставките като такива с място на изпълнение на територията на страната в хипотезата на чл. 17, ал.2 от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 66, ал. 1, са начислили ДДС за декларираните продажби на стоки към италианските контрагенти по фактури 3/01.02.2019 г. и 4/03.02.2019 г. за данъчен период месец Февруари 2019 г. в размер общо на 38 080,01 лева, а за фактура 8/20.09.2019 г. за данъчен период месец Септември 2019 г. в размер общо на 38 302,97 лева.

По отношение на декларирания ВОД по фактура 5 от 15.02.2019 г., с предмет доставката на Фолксваген Тигуан, с получател CILON ITALIA, органите по приходите са счели, че не следва да бъде начислен ДДС доколкото не е установено стоката физически да е пристигнала на територията на РБългария (поради което относно изискуемостта на данъка по декларираното ВОП е приложена нормата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС), съответно не е налице доставка на стока с място на изпълнение на територията на РБългария във връзка с последващата нейна реализация.

В тази му част съдът е възприел материалната законосъобразност на РА, поради следното:

След анализ на събраните писмени доказателства, приетото заключение (основно и допълнително) по допусната ССчЕ и анализ на разпоредбите на Конвенцията за договора за международен превоз на стоки и тези на Закона за автомобилните превози /ЗАвП/, съставът на АССГ е приел че сама по себе си международната товарителница не представлява доказателство за преминаване на собствеността на стоката върху получателя, нито че същата (стоката) е получена последния, като доказателствената й стойност се ограничава до доказване на обстоятелството, че стоката е предадена на превозвача.

При тези мотиви е възприето и че представените доказателства за транспорт (относима е нормата на чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС), а именно коментираните международни товарителници не биха могли да се определят като доказателство за осъществени ВОД, конкретно на изброените в тях 8 броя МПС, а установявали (и то оборимо) само предаването им на превозвача.

Съдът е възприел тезата на органите по приходите, че предвид липсата на точно място на разтоварване (точен адрес и склад на клиента), час на пристига не на стоките, непосочване на имената на лицата предали и приели стоките, еднотипността на документите, индикирало, че те са изготвени единствено за целите но формалното документиране и доказване на ВОД, без действително да е осъществено трансгранично движение на стоките.

В подкрепа на тези си изводи съдът е реферирал и към липсата на документи за платени превозни такси, в това число за движението по пътната мрежа на ЕС, винетни стикери, документи за зареждане на гориво, тахошайб или данни от дигитален тахограф.

Съставът на АССГ единствено е отхвърлил тезата на приходната администрация, базирана на данните от информационната система на Агенция Митници , с аргументи че след приемането на РБългария в Европейския съюз е предоставена възможност за свободно движение на хора и товари в неговите рамки, поради което и преминаването на транспортните средства на вътрешната граница (каквато е тази с Гърция) е избирателно.

Допълните аргументи за липсата на доказателства за установяване фактическия състав на чл. 7 от ЗДДС съдът е почерпил и от отговора на италианската данъчна служба в хода на процедурата за обмен на информация по реда на Регламент (ЕС) 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (наричан по-долу само Регламент (ЕС) 904/2010, бел. моя), съобразно който контакт с CILON ITALIA не е осъществен, счетоводителят няма отношения със същото от известно време , дружеството не е изпълнило правило данъчните си задължения и е дерегистрирано, както и от липсата на разплащане между страните по доставката.

Представените в хода на съдебното производство регистрационни талони, установяващи регистрацията на 4 от разглежданите МПС за движение на територията на Италия, на дата близки или по-далечни спрямо датите, на които е посочено че Ролап ЕООД се е разпоредил със същите стоки, според първостепенният съд не установяват осъществяването на ВОД до Италия от страна на ревизираното дружество, какъвто извод не следвало и от издадената фактура 1212/21.02.2019 г. за транспортна услуга България Италия от ДМ Ауто Сървис ЕООД.

Аналогични са фактическите и правни установявания на състава на АССГ по отношение на декларираната ВОД, обективирана във фактура 8/19 от 20.09.2019 г. с предмет 960 броя видео камери Action Camera Davi с получател FISH AND FOOD, IT027688120426.

Отново е възприето, че сама по себе си товарителницата (при липсата на идентични на посочените по-горе реквизити) не е доказателство за осъществяването конкретно на доставката на 960 броя видео камери Action Camera Davi, а отделно в нея като получил стоките в кл. 24 е посочено трето дружество, а не FISH AND FOOD, IT027688120426.

Съдът е възпроизвел и отговора на италианската данъчна администрация по повод осъществения обмен на информация по реда на Регламент (ЕС) 904/2010, коментирал е неговата доказателствена стойност (чл. 55 § 2 и § 5, чл.56 от същия Регламент), който според съставът на АССГ разколебава доказателствената сила на представените от Ролап ЕООД частни документи.

Прието е за доказано и липсата на разплащане между контрагентите, извод подкрепен и с приетото заключение по ССчЕ, което обосновавало тезата за липсата на икономическа целесъобразност на дейността на българското дружество.

В обобщение за коментираните доставки съставът на АССГ е приел, че в случая е останал недоказан фактът, че спорните стоки са изпратени или транспортирани до друга държава членка и че в следствие на това изпращане или транспортиране, тези стоки са напуснали физически територията на РБългария, поради което и правилно органите по приходите са третирали спорните доставки на стоки, като такива с място на изпълнение на територията на страната на РБългария и в съответствие с приложимия материален закон са вменени спорните задължения за ДДС за внасяне.

С тези аргументи жалбата е отхвърлена като неоснователна в тази й част.

1. По отношение на 1/ начислен ДДС в размер на 8 214,49 лева на основание чл. 86 и чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 84 от ЗДДС и непризнато право на данъчен кредит в същия размер за осъществено ВОП на стока Mercedez Benz с номер на рамата WDD2132331A442069, придобита по фактура 32/19/21.02.2019 г., издадена от немския търговец M. Michael, DE286553917 и 2/ отказаното право на данъчен кредит в размер на 6 728,06 лева на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9 от ППЗДДС във връзка с декларирано ВОП на МПС Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917, всичко за данъчен период месец Февруари 2019 г.

В резултат от съпоставка на данните относно декларираните ВОП в дневниците за покупки/продажби от страна на ревизирания субект и отразените данни в информационната система на НАП, получени в резултат на обмяна на информация от държавите-членки е установено разминаване по отношение обема на декларираните ВОД на стоки от страна на M. Michael, DE286553917, с получател Ролап ЕООД, която разлика възлизаща на 21 000 евро, е възприета като формирана по фактура 032/19/21.02.2019 г. за доставка на автомобил Мерцедес Бенц с номер на рама WDD2132331A442069, за което са на лице и доказателства са извършено разплащане по банков път от дата 19.02.2019 г.

Посочените данните са потвърдени в хода на осъществения международен обмен на информация с Германската данъчна администрация, отговорът на която, придружен със съответните доказателства, е дал основание на органите по приходите да възприемат от една страна, че дадените обяснения от ревизираното лице че разглежданото МПС все още не му е доставено, са в противоречие с приложеното потвърждение за получаване на стоката на дата 07.03.2019 г. (изходящо от Ролап ЕООД), като същевременно липсват доказателства стоката да е транспортирана до РБългария. В този порядък е счетено, че от страна на Ролап ЕООД под издадения му български идентификационен номер за целите на ДДС търговията е осъществено ВОП с място на изпълнение на територията на РБългария в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, като от друга самата изискуемост на данъка и задължението на получателя да го начисли е настъпила по правилото на чл. 63, ал. 4 от ЗДДС на датата на издаването на фактурата, на която дата е прехвърлена и собствеността върху спорното МПС, което изключва общото правило на чл. 63, ал. 3 от същия закон.

По отношение на друго ВОП, обективирано във фактура 001/19 от 02.01.2019 г. на стойност 17 200 евро (33 640, 28 лева), с издател M. Michael, DE286553917, за покупката на Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, е установено, че жалбоподателят е издал Протокол 09/10.02.2019 г. с данъчна основа 33 640, 28 лева и начислен ДДС 6728, 06 лева.

Установено е, че протоколът е включен в дневниците за покупки и продажби към СД по ЗДДС за месец Февруари 2019 г.

Въпреки приложеният Договор от дата 01.02.2019 г. (двустранно разписан) и потвърждението за получаване на МПС на дата 10.02.2019 г. в гр. София, стъпвайки отново на данните от фактура 001/19/02.01.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917, органите по приходите приемат, че Ролап ЕООД правилно определя размера на ДДС върху данъчната основа, но данъкът не е отразен в дневника за продажби в данъчен период м. 01.2019 г., когато данъкът е бил изискуем на основание чл. 63, ал. 4 от ЗДДС. Данъкът е отразен в следващ данъчен период м. 02.2019 г. За несвоевременното начисляване на данъка са развити съображения, че следва да бъдат начислени лихви за забава в размер на 52,33 лева за периода от 15.02.2019 г. до 15.03.2019 г.

Наред с това, предвид непредставянето на доказателства удостоверяващи, че Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834 и Mерцедес Бенц с номер на рама WDD2132331A442069, придобити по посочените фактури, издадени от немския търговец, пристигат и превозът им завършва на територията на РБългария, както и не са ангажирани доказателства ВОП да е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът, е формиран извод, че мястото на изпълнение на посочените две ВОП следва да се определи по правилото на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС.

Съответно е изведен извод, че за посочените доставки Ролап ЕООД, макар и да дължи ДДС в размер на 20 % върху стойността на вътреобщностното придобиване, отразено в съответната фактура, докато не докаже, че то е обложено в държавата-членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, по начина дефинира в чл. 9 от ППЗДДС, няма право на приспадане на данъчен кредит в същия размер, с позоваване и на разрешението, дадено с Решени от 22.04.2010 г. на СЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, т.44.

Като краен резултат според органите по приходите, дружеството неправомерно е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 728,06 лева във връзка с декларираното ВОП на Фолксваген Тигуан, респ. няма право на данъчен кредит и във връзка с ВОП на стока - Мерцедес Бенц.

С тези аргументи за данъчен период месец Февруари 2019 г. на основание чл. 62, ал. 2 и чл. 86 от ЗДДС във вр. с чл. 84 от ЗДДС е доначислен ДДС в размер на 8 214,49 лева, във връзка с осъщественото ВОП на автомобил Мерцедес Бенц с номер на рама WDD2132331A442069, обективирано във фактура 032/19/21.02.2019 г., с издател M. Michael, DE286553917 и получател Ролап ЕООД, съответно на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 9 от ППЗДДС (така РА) не е признато корелативното право на данъчен кредит и е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 6 728,06 лева по декларираното ВОП на МПС Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917, което като краен резултат е довело до определяне на задължения за ДДС за внасяне в размер общо на 14 942,55 лева, ведно с лихви за забава.

В тази му част съдът е възприел частично материалната законосъобразност на РА, поради следното :

На първо място съдът е приел, че необосновано органите по приходите са приели дължимост на данъка във връзка с осъщественото ВОП на стока Mерцедес Бенц с номер на рама WDD2132331A442069 по фактура 032/19/21.02.2019 г. за данъчен период месец Февруари 2019 г.

Според съда въпреки, че чл. 63, ал. 1 от ЗДДС препраща към общия режим за определяне на данъчното събитие а именно датата на прехвърляне на собствеността (чл. 25 ал. 1 от ЗДДС), която вероятно съвпада с датата на издаването на фактурата, от своя страна нормата на чл. 63, ал. 3 от ЗДДС отмества изискуемостта на данъка за 15 ден на следващия календарен месец, т.е. на 15.03.2019 г., но данъчен период месец Март 2019 г. не е включен в обхвата на ревизията.

По идентични съображения е отхвърлена и тезата, че данъкът по ВОП и на Фолксваген Тигуан е станал изискуем на датата на издаване на фактурата от немския търговец, поради което е счетено, че правилно ревизираното лице си е самоначислило данъка за данъчен период месец Февруари 2019 г.

Съдът от друга страна е възприел материалната законосъобразност на РА в частта му, с която е отречено правото на данъчен кредит във връзка с осъщественото ВОП на Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917, с аргументи, че не е доказано мястото на изпълнение на ВОП да е на територията на РБългария в общата хипотеза на чл. 62 ал. 1 от ЗДДС и приложимо е правилото на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, при липсата на доказателства ВОП да е обложено в държавата членка, в която стоката е пристигнала, в който смисъл е и разрешението дадено Решение от 22.04.2010 г. на СЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, Х, Facet.

Първостепенният съд не се е занимавал с въпроса относно правото на данъчен кредит и по повод доставката на Мерцедес Бенц с номер на рама WDD2132331A442069 по фактура 032/19/21.02.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917, очевидно предвид отречената теза за изискуемостта на данък по това ВОП през данъчен период месец Февруари 2019 г.

Като краен резултат РА е отменен като материално незаконосъобразен в частта му, с която спрямо Ролап ЕООД за данъчен период месец Февруари 2019 г. са определени задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 8 214,49 лева и лихви за забава в размер на 52,33 лева, като е отхвърлена жалбата в частта относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 6 728,06 лева на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9 от ППЗДДС във връзка с декларирано ВОП на МПС Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019 г., издадена от M. Michael, DE286553917.

1. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит за данъчен период месец Декември 2019 г. в размер общо на 10 952,65 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 69 от същия закон, по протоколи по чл. 117 от ЗДДС, съставени въз основа на фактурите, издадени от D.A.L. WORLDWIDE DISTRIBUTION S.R.L., IT0298910362.

Не се спори, че дружеството си е самоначислило ДДС в размер на 10 952,65 лева, като е издало данъчни документи протоколи по чл. 117 от ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред и същите са включени в дневниците за продажби и покупки и в СД по ЗДДС за данъчен период м. 12. 2019 г., по който начин е начислило задължение към бюджета и е упражнило правото на данъчен кредит в един и същи размер.

Установено е в хода на ревизията, че от доставчика D.A.L. WORLDWIDE D. - S.R.L., IT02989110362 ревизираното лице е декларирало получаване на услуги, свързани със събиране на информация и анализи на пазари на превозни средства. За удостоверяване на изпълнението на въпросните доставки от страна на ревизираното лице са представени фактури, издадени от посоченото италианско дружество, протоколи по чл. 117 от ЗДДС, договор от 01.09.2019 г., поръчки и потвърдителни писма от 05.12.2019 г. и 10.12.2019 г.

Възприето е от съдържанието на представените потвърждения, че са подписани и подпечатани от Ролап ЕООД, като с подписа се потвърждава получаването на проучването на пазара, но се твърди, че информацията и резултатите от изследванията са получени в защитена цифрова форма и остават интелектуална собственост и се използват само от създателя си D.A.L. WORLDWIDE D. - S.R.L. и клиента Ролап ЕООД.

В информацията, предоставена от приходната администрация на Италия формуляр SCAC 2004 е посочено, че италианските данъчни власти не са успели да посетят италианската компания на нейното законно седалище. Изпратена е и призовка чрез сертифицирана поща, но отговор не е пристигнал. Не са изпратени разяснения и документи.

Органите по приходите анализирайки представените им доказателства приемат от една страна, че услугите са получени от ревизираното лице, но не е доказано, да са свързани с предмета на икономическа дейност на дружество Ролап ЕООД, нито да са използвани за последващи облагаеми доставки по начина, по който се е поддържало в хода на ревизията (твърдяло се е последващото влагане в услугите, с получател NEW TIME S.R.L. IT03700900404, коментирани по-горе), правят извод и че те били използвани за последващи безвъзмездни доставки, поради което и правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Първостепенният съд е възприел материалната законосъобразност на РА и в тази му част.

Приет е за обоснован и съответен на доказателствата по делото изводът на органите на приходната администрация, че услугите, получени от страна на D.A.L. WORLDWIDE D. S.R.L. IT02989110362, а именно: събиране на информация и анализи на пазара на превозни средства, за които данъчно задълженото лице е ползвало данъчен кредит в размер на 10 952,65 лева пред данъчен период месец Декември 2019 г., не са предоставени на NEW TIME S.R.L., IT03700900404, както се е поддържало от ревизираното дружество. Установено е в резултат на проверката, че NEW TIME S.R.L., IT03700900404 е получило т. нар LЕАD (водещи) контакти, т.е. имена с телефонни препоръки или електронни писма, които да бъдат потърсени, за да се насърчи продажбата на продуктите на дружеството. Т.е. услугите от D.A.L. WORLDWIDE D. S.R.L., IT02989110362 не са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки от Ролап ЕООД, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС те не са с право на данъчен кредит.

Според съдът ако дружеството използва получената стока или услуга за осъществяване на доставка, която не може да се определи като облагаема (освободена доставка или доставка извън обхвата на закона), то няма да има право на приспадане на данъчен кредит. Ако последващата доставка е безвъзмездна отново не е налице право на данъчен кредит, а в случая не били на лице доказателства така получените услуги да са били предмет на сделки, по които е получена възмездна престация, т.е. обосновани са мотивите на органите по приходите, че е била извършена безвъзмездна доставка.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

Доводи за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда се съдържат и в двете касационни жалби, но са изцяло бланкетни.

Всъщност всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт принципно отговаря на изискването на чл.172а ал.2 от АПК, респ. чл.235 ал.2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл.236 ал.2 и чл.12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

По касационната жалба на Директор на Дирекция ОДОП гр. София.

Решението e правилно постановено в тази му част.

Съдът е установил релевантните за спора факти и е приложил правилно материалния закон, с някои уточнения.

Правилно е определил основният спорен въпрос по делото в тази му част кой е данъчният период през който е настъпила изискуемостта на данъка във връзка с осъществените ВОП съответно на Mercedez Benz с номер на рамата WDD2132331A442069, съгласно фактура 32/19/21.02.2019 г., издадена от немския търговец M. Michael, DE286553917, и на Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019г. , издадена от M. Michael, DE286553917.

Както правилно е посочил и първостепенният съд за нуждите на разрешаване на правния спор в тази му част най-напред следва да се направи разграничения между понятията за данъчно събитие и изискуемост на данъка .

Както е дефинирано в чл. 62 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-долу само Директивата за ДДС или Директива 2006/112, бел. моя), за нейните цели " данъчно събитие" означава обстоятелство, по силата на което се изпълняват правните условия, необходими за настъпването на изискуемостта на ДДС" (т.1), докато "ДДС става изискуем", когато данъчният орган придобива законното основание в даден момент да изисква дължимия данък от лицето - платец на данъка, независимо от това, че срокът на плащане може да бъде отложен" (т.2).

В този порядък националният законодател с чл. 25, ал. 1 от ЗДДС определян вътреобщностното придобиване (ВОП) като данъчно събитие , което съгласно ал. 2 настъпва на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик , в който смисъл е и нормата на чл. 63 от ЗДДС, съгласно която в общия случая при ВОП данъчното събитие възниква на датата, на която би възникнало данъчното събитие при доставка на територията на страната (така и чл. 68 от Директивата за ДДС).

На датата на възникването на данъчното събитие националният законодател е приел, че настъпва и изискуемостта на данъка и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли в общата хипотеза на закона чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС, отклонение от което правило е нормата на чл. 26 ал.7 от ЗДДС (съответна и на чл. 65 от Директивата за ДДС), според която изискуемостта на данъка, настъпва на датата на плащането, в случаите на частично или пълно авансово плащане преди да е настъпило данъчното събитие по доставката.

В отклонение от тази нормативна уредба националният законодател касателно ВОП е възприел подход, че изискуемостта на данъка настъпва на 15-тия ден на месеца следващ месеца, през която е настъпило данъчното събитие по правилото на ал. 1 (чл. 63, ал. 3 от ЗДДС, не се обсъжда ал. 2 от ЗДДС поради несъотносимост), но и въвежда изключение като разпорежда, че данъкът става изискуем на датата на издаване на фактурата, .., когато е издадена преди 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е настъпило данъчното събитие (чл. 63, ал. 4 от ЗДДС) и най-сетне дерогира последното в случаите, в които фактурата за ВОП е издадена в хипотезата на авансово плащане (чл. 63, ал. 5 от ЗДДС).

И общностният законодател е възприел подход, че данък става изискуем едва на по-късна от настъпването на данъчното събитие дата, а именно при издаването на фактурата или не по-късно от 15-ия ден от месеца, следващ този, през който е възникнало данъчното събитие, в случай че не е издадена фактура преди тази дата (чл. 69 във вр. с чл. 222, първата алинея, от Директива 2006/112, виж Решение на на Съда (пети състав) от 9 септември 2021 година по дело C-855/19, т. 29).

Обосновава се изводът, че данъчното събитие, изискуемостта и задължението за плащане на ДДС представляват три последователни етапа в процеса на събиране на данъка, в смисъл че възникването на задължението за плащане на ДДС предполага този данък да е станал изискуем, като самата изискуемост е обусловена от предварителното настъпване на данъчно събитие (в този смисъл и цитираното Решение на СЕС, т. 30).

Правилно първостепенният съд при това положение е отрекъл тезата на органите по приходите, че изискуемостта на данъка за ВОП на Мерцедес Бенц е настъпила през данъчен период месец Февруари 2019 г., респ. че изискуемостта на същия по отношение на ВОП на Фолкваген Тигуан е настъпила през данъчен период месец Януари 2019 г., и в двата случая по правилото на чл. 63, ал. 4 от ЗДДС.

Макар и действително именно през така визираните данъчни период да е издадена съответната фактура от немския търговец, то както се посочи по-горе изискуемостта на данъка всякога следва да е предшествана от настъпило данъчно събитие по смисъла на приложимото общностно, респ. национално законодателство, а именно този факт не е установен по делото от страна на приходната администрация, чиято именно е доказателствената тежест за това в конкретната хипотеза по общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК.

Както нееднократно се приема в съдебната практика (това междувпрочем е разбирането и на самите органи по приходите, изразено в множество от издаваните от тях актове) настъпването на данъчното събитие, респ. изискуемостта на данъка, не се свързва с издаването на фактура, а с извършването на доставката на стока или услуга, така както са дефинирани същите в чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, съответно чл. 14 и чл. 24 от Директива 2006/112.

Нищо от доказателствата по делото не установява в условията на пълно доказване, при съобразяване и спецификата на вътреобщностната търговия със стоки, приложените писмени потвърждения, договор и отговора на данъчната администрация на Германия, ведно с приложените към него писмени доказателства, че именно на датите на издаването на разглежданите фактури немският търговец е прехвърлил и правото за разпореждане с материална вещ като собственик по отношение на съответното МПС в полза на Ролап ЕООД, за да се приеме, че именно на същите дати е на лице доставка на стоки, по смисъла на легалното определение на това понятие, дадено вкл. и с чл. 14 от Директивата за ДДС, съответно чл. 6 от ЗДДС, респ. настъпило данъчно събитие.

Или съответни на доказателствата по делото и в този смисъл обосновани са изводите от фактическа и правна страна на състава на АССГ, 1. Че данъчното събитие за ВОП Mercedez Benz с номер на рамата WDD2132331A442069, за което е издадена фактура 32/19/21.02.2019 г. от немския търговец M. Michael, DE286553917, е настъпило през данъчен период месец Март 2019 г. (така не само потвърждението, депозирано в хода на ревизията от Ролап ЕООД, но и доказателствата, приложни към отговорът на германската данъчна администрация, л. 376-377 от приложенията), но той е извън ревизирания период, и че незаконосъобразно е доначислен ДДС за данъчен период месец Февруари 2019 г., което разбира се изключва обсъждане на въпроса е ли е налице и правото на данъчен кредит, и 2. Че данъчното събитие за осъщественото ВОП на Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, по фактура 001/19/02.01., издадена от M. Michael, DE286553917, е настъпило през месец Февруари 2019 г., през който данъчен период лицето си е самоначислило данъка, с издаването на протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. и включвайки го в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за същия отчетен период.

За яснота следва да се подчертае, че въпреки че в мотивите на РД, РА и Решението на Директора на Дирекция ОДОП гр. София се съдържат съображения за дължимост на лихви за забава в размер на 52,33 лева за несвоевременно начисляване на данъка, дължим по повод ВОП на Фолксваген Тигуан, изчислени за периода от 15.02.2019 г. 15.03.2019 г., то такова по вид и размер задължение не е вменено с РА.

От разпоредителната част на РА, а именно Таблица 1 Установявам , става ясно, че вмененото акцесорно задължение за данъчен период месец Февруари 2019 г. (както междувпрочем и за всеки един от процесните данъчни периоди) е функция единствено и само на установената главница за ДДС за внасяне, като лихвите са изчислявани за периода от 15.03.2019 г. до 16.06.2021 г. /виж и таблицата на стр. 13 от РА/.

Тази неточност в съдебния акт обаче не обосновава извод за частичната му недопустимост, с аргумент че при възприетата от първостепенния съд незаконосъобразност на вмененото задължение за ДДС за довнасяне в размер на 8 214,49 лева за данъчен период месец Февруари 2019 г., то се следва и изводът за незаконосъобразност и на вмените съответни лихви за несвоевременното му разчитане с бюджета, които всъщност са в по-висок от посочения в отменителния диспозитив на Решението на първата инстанция размер.

Или обжалваното съдебно решение в обсъжданата му тук част е валидно, допустимо и правилно постановено, поради което следва да се остави в сила.

По касационната жалба на Ролап ЕООД.

Решението в тази му част е валидно, допустимо, но неправилно постановено.

Настоящата касационна инстанция намира изводите на първоинстанционния съд в тази им част за необосновани на данните по делото и сторени при неправилен анализ на събраните по делото доказателства.

1. По отношение на начисления за данъчни периоди месец Февруари и месеца Септември 2019 г. ДДС в размер общо на 76 382,98 лева на основание чл. 86, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС и чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, във вр. с чл. 12 и чл. 17, ал. 2 от ЗДДС, поради недоказани обстоятелства по чл. 53 от ЗДДС за документирани ВОД на стоки по фактурите, издадени на дружествата CILON ITALIA PROMOTION AND DEVELOPMENT SOCIETA A RESPONSABILITA` LIMITATA SEMPLIFIJICATA IT03570490361 и FISH AND FOOD SRL IT02768120426.

От текста на чл. 7 от ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка облагаема доставка); 2. придобиващият да има качеството на данъчно задължено лице, което е и идентифицирано за целите на ДДС на територията на държава-членка, различна от тази в която е започнало изпращането или превозът на стоките, който да е посочил на доставчика си и 3. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж например решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24, при съобразяване и изменението на член 138, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, сторено с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г. (ОВ L 311, 2018 г., стр. 3,).

При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени доставките им от ДДС, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36, и Траум, т. 27).

Националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция.

Според чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС (неясно защо приходната администрация е разглеждала хипотезата на б. а ), приложим в конкретния случай, тъй като се установява безспорно, че превоза на стоките е от трето лице за сметка на доставчика (а не за сметка на получателя, в който случай относима би била б. а на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС), последният следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка.

Следва веднага да се отбележи и че не е спорно, че не е неприложима презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност.

Най-сетне безспорно съдебната практика е категорична и че ако данъчнозадълженото лице умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила функционирането на общата система на ДДС, или е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него сделка е била част от извършена от приобретателя измама и че не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, правото на освобождаване от ДДС би трябвало да му бъде отказано (вж. в този смисъл например Решение от 8 ноември 2018 г., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, т. 41 и цитираната съдебна практика), но установяването на такива обективни факти, които да потвърдят едно такова положение, е в доказателствена тежест за данъчната администрация.

В процесния казус транспортът е бил за сметка на ревизираното лице, което е ползвало транспортните услуги на превозвача ДМ Ауто Сървис ЕООД.

Спорен е въпросът за транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка на ЕС /Италия/ и представените документи доказват ли мястото на изпълнение на доставките в Италия, доколкото каза се ревизираното лице разполага с фактури за доставките.

Необосновани са изводите на първостепенния съд, и основателни са касационните оплаквания, по отношение на анализа на представените международни товарителници и за липсата на реално осъществени транспортни услуги предвид известни техни непълноти.

Всъщност правилно първостепенният съд е приел, че сами по себе си данните от Агенция Митници не установяват липсата на преминаване на държавата граница на превозните средства, които са посочени в международните товарителници, още повече че по делото не са налични доказателства, които да обективират тези справки, за да се прецени доколко обосновани и точни са фактическите констатации на органите по приходите.

Необоснован и несъответстващ на закона е обаче решаващият извод на АССГ, че доставчикът не е ангажирал всички необходими доказателства, установяващи фактическото напускане на стоките от територията на Република България.

По делото са представени фактури и международни транспортни товарителници. Данните отразени в пътните документи съответстват на събраните по делото доказателства, както и от приетото експертно заключение на вещото лице по изготвената съдебно-счетоводна експертиза.

Макар и да е изложил дадените експертни изводи, неясно защо първостепенният съд очевидно не е кредитирал същите в частта им, че към фактурите са представени документ за доставката (фактура, протокол) и документи за изпращането или транспортирането на стоката (ЧМР), като между същите може да се направи връзка по дати и идентификация на стоките; за отразяването им в счетоводството на дружеството; за отразяване в счетоводството на Ролап ЕООД на издадените от ДМ Ауто Сървис ЕООД фактури по дебита на сметка 602 Разходи за услуги и кредита на сметка 401 Доставчици , а разплащането по тях по дебита на сметка 401 Доставчици и кредита на сметка 504 Разплащателна сметка във валута .

Неправилна е преценката на административния съд относно съдържанието и реквизитите на товарителниците. Съгласно чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява до доказване на противното, (с която процесуална тежест приходният орган не се е справил), условията на договора и получаването на стоката от превозвача. В чл. 4 от Конвенцията е разписано, че нередовността й не засяга получаването на стоката, нито действието на този договор. Противно на изложените доводи от състава на АССГ, представените товарителници съдържат изискуемите съгласно чл. 6 от нея реквизити. Меродавният момент за осъществяването на ВОД е изпращането или транспортирането на стоките до друга държава членка, т.е фактическото напускане на стоката от границата на страната и преминаването й на територията на друга държава членка. Ирелевантно за целите на данъчното законодателство е посочването на конкретно място и адрес, където е получена/разтоварена стоката, тъй като от момента на напускане на стоката от територията на страната, задължението за начисляване на ДДС се прехвърля върху получателя й, регистрирано по ДДС лице. В тази насока посочването на адрес на натоварване - Република България и адрес на разтоварване Италия, Модена, което е сторено в случая, а междувпрочем всъщност и конкретен адрес в Италия в международната товарителница за превоза на камерите, наличието и на следните реквизити: попълнени са клетки 22 изпращач, 23 превозвач и 24 получател, е в съответствие с изискванията за необходимите реквизити за попълване на международна товарителница.

За факта на транспортирането на стоките извън територията на страната и то точно в Италия, противно на възприетото от състава на АССГ, свидетелстват и представените регистрационни талони на част от разглежданите МПС, в същността си официални документи, установяващи по категоричен начин факта, че те се намират на територията на Италия, т.е. напуснали са физически територията на РБългария.

След като VIN номерът на всеки един от получателите е валиден към датите на ВОД, след като са налични и фактури за превоза, ведно с доказателства за плащане, надлежно счетоводно отразени, и редовно съставени международни товарителници (противно на приетото от първостепенния съд), обстоятелството дали доставките са декларирани от получателите им като ВОП чрез подаване на ВИЕС декларации и заплащане на данък е ирелевантно за спора досежно реалността на извършения ВОД от ревизираното лице. Действията или бездействията на получателите на стоките не следва да имат негативни последици за доставчика, освен при установено знание от негова страна за данъчна измама, каквито обективни данни, а и доказателства за тях в случая не са налице.

Нищо друго не следва и от приложените отговори в хода на осъществения обмен на информация с италианските данъчни власти, които се свеждат единствен и само до това, че със съответния получател не е осъществен контакт, респ. че липсва деклариране на ВОП, което не установява само по себе си наличието на данъчна измама и то със знанието или участието на ревизираното лице.

Или в обобщение, след проверката по заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за неправилно, като необосновано и постановено при неправилно приложение на материалния закон в тази му част и поради това същото следва да се отмени, с постановяване на друго по съществото на спора, с което се отмени РА в така обсъжданите му части, вкл. и в частта му относно съответното акцесорно задължение за лихви за забава.

1. Относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 6 728,06 лева на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9 от ППЗДДС по повод декларирано ВОП на МПС Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, документирано с протокол по чл. 117 от ЗДДС 9/10.02.2019 г. по фактура 001/19/02.01.2019г. , издадена от M. Michael, DE286553917.

Основателни са касационните оплаквания, насочени и към тези фактически и съответните им правни установявания на първата съдебна инстанция.

Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо от това, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната /чл. 62, ал. 2 от ЗДДС/. Единствено и само в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС са относими нормите на ал. 3, ал. 4 и ал. 5 на чл. 62 от ЗДДС, а следователно и тази на чл. 9 от ППЗДДС, които както личи от тях всъщност дерогират правилото на ал. 2.

Следва да се посочи, че и разрешението, дадено с коментираното от състава на АССГ и органите на приходната администрация Решение от 22.04.2010 г. на СЕС по съединени дела С-536/08 и С-539/08, Х, Facet, също би било приложимо единствено и само в хипотезата на приложимост на правилото на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС.

Или правният спор в тази му част налага на първо място отговор на въпроса доказано ли е, че коментираният Фолксваген Тигуан в рамките на неговото ВОП от Ролап ЕООД е пристигнал на територията на РБългария, в който случай мястото на изпълнение на ВОП ще се определи по общото правило на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС (каквато е тезата на ревизирания, отречена от първостепенния съд), или напротив такива доказателства липсват, при което мястото на изпълнение на ВОП се определя в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС (становището на приходната администрация, споделено и от съда).

Всъщност въпросното МПС е предмет на осъществен международен транспорт, както се посочи по-горе в това изложение, от превозвача ДМ Ауто Сървис ЕООД, за което е издадена фактура 1308/21.03.2019 г., съответно е съставена международна товарителница, съгласно която стоката (индивидуализирана по марка, модел, номер на рама, година на първа регистрация) е натоварена в гр. София на дата 28.02.2019 г. и е разтоварена в гр. Модена, Италия, на дата 04.03.2019 г. Нещо повече същото е и регистрирано от компетентните за това италиански власти за движение по пътищата на РИталия (така регистрационен талон, ведно с превод на български език, л. 453-454).

Съгласно чл. 9, параграф 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR) товарителницата удостоверява до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача.

Доказателства, оборваща така придадената доказателствена тежест на представената международна товарителница, не са ангажирани от приходната администрация, поради което и следва да се приеме че същата удостоверява предаването на МПС - Фолксваген Тигуан с номер на рама WVGZZZ5NZFW595834, на превозвача ДМ Ауто Сървис ЕООД на дата 28.02.2019 г. в гр. София, т.е. на територията на РБългария.

Или необосновано първостепенният съд е приел, че липсват доказателства по делото, които да обосноват изводът, че мястото на изпълнение на разглежданото ВОП е на територията на страна в общата хипотеза на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, с аргументи че доказателства същото МПС да е пристигнало на територията на РБългария липсват, което прави материално незаконосъобразен и съответният му правен извод, че мястото на изпълнение на коментираното ВОП правилно е определено по правилата на чл.62, ал. 2 от ЗДДС.

Консеквентно на изложеното неправилно и незаконосъобразно корелативното право на данъчен кредит е отказано на получателя, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС, доколкото в тези случаи е неприложимо правилото за доказване облагането на ВОП в държавата-членка където стотака е пристигнала или е завършил нейният превоз.

Всъщност от доказателствата по делото се установява наличието на всички кумулативни материалноправни предпоставки за възникването на правото на приспадане, така както те са формулирани нееднократно в съдебната практика на съставите на ВАС, а и в тази на СЕС (виж например т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС), вкл. и съобразно изложеното по-горе относно осъществените от Ролап ЕООД ВОД с получател CILON ITALIA (т.е. доказано е същото МПС да е използвано за целите на извършена от ревизирания облагаема сделка), доказано е изпълнението и на формалните такива, липсват твърдения за данъчна измама, не са представени каквито и да било доказателства в тази връзка от данъчната администрация, поради което и неправилно корелативното право на приспадане по така осъщественото ВОП е отказано в хода на ревизията.

Съдебният акт като неправилен подлежи на отмяна и в тази му част, с разрешаване на спора по съществото от касационната инстанция, със съответната отмяна на РА относно вменените задължения главница и лихви за забава.

1. Относно непризнатото право на данъчен кредит за данъчен период месец Декември 2019 г. в размер общо на 10 952,65 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 69 от същия закон, по протоколи по чл. 117 от ЗДДС, съставени въз основа на фактурите, издадени от D.A.L. WORLDWIDE DISTRIBUTION S.R.L., IT0298910362.

В случая между страните не е спорно, че процесните доставки, по които ревизираният си е самоначислил ДДС и е приспаднал данъчен кредит в същия размер, са реално осъществени (услугите са извършени), доставчикът е данъчно задължено лице, установено на територията на друга държава-членка.

Спорът по делото е концентриран върху въпроса доколко е доказано последващото влагане на предмета на същите в икономическата дейност на Ролап ЕООД, за която не е спорно от друга страна, че е облагаема сама по себе си, евентуално че е било на лице намерение за токова влагане, останало неизпълнено по независещи от получателя причини (каквото е становището на този касатор, но отречен от съда), или са използвани за последващи безвъзмездни доставки, респ. за дейности различни от икономическата дейността на Ролап ЕООД, в който случай за получателя не би било на лице корелативното право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (теза, поддържана от приходната администрация, споделена изцяло и от първостепенния съд).

За да се разреши настоящият правен спор, така както бе очертан и следва от становищата на страните, на първо място е необходимо да се разясни следното.

Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 69 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който обаче, включва не само установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, но и придобиването им от получателя в качеството му на данъчно задължено лице, а също така и последващото им използване в облагаемата дейност на последния.

Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.".

Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорната в процеса относно използването услугите в икономическа му дейност, сама по себе си облагаема, респ. доказано намерение за това/, се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Принципно правилно е приел съставът на АССГ, че именно ревизираното лице носи доказателствената тежест за установяването на всички кумулативни материално правни и процесуално правни предпоставки, за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а и чл. 144 от АПК, но неправилно е възприел тезата, че с тази доказателствена тежест жалбоподателят не се е справил.

Действително системата на ДДС, гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, но при условие че самите тези дейност по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж например Решение от 25 юли 2018 г. на СЕС по дело C 140/17, т. 29).

Нееднократно е цитирано в съдебна практика, че за да може да се приспада ДДС, част от кумулативно установените условия са не само да е лице доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС и доставчикът да е данъчно задължено лице (което не се и отрича), но и получателят по доставките да е "данъчнозадължено лице" по смисъла на ЗДДС/Директивата за ДДС и получените в рамките на тези доставки стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите му сделки (така Решения от 5 юли 2018 г., Marle Participations, C 320/17, EU: C: 2018: 537, т. 26 и цитираната съдебна практика, и от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C 316/18, EU: C: 2019: 559, т. 23, по тълкуването на чл. 168 от Директивата за ДДС).

Но също така е вярно и е възприето в съдебната практика, че именно установеното по обективни признаци и то към момента, в който е възникнало правото на приспадане, намерение за използване на стоките или услугите е релевантно за определяне обхвата на първоначалното приспадане на данъка и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, като не засяга възникването на право на приспадане, както и че водещо е и придобиването на стоките или услугите от данъчнозадължено лице в това му качество, което също така е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане (последното всъщност не е и спорно в казуса).

Също така следва да се подчертае и че правото на приспадане по принцип остава дори когато впоследствие поради независещи от волята му обстоятелства данъчнозадълженото лице не използва посочените стоки и услуги, които са станали основание за приспадане в рамките на облагаеми сделки (вж. в този смисъл решения от 29 февруари 1996 г., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, т. 20, и от 15 януари 1998 г., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1 т. 19 и 20).

В този смисъл виж например и Решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C 132/16, т. 27-29, Решение на Съда (седми състав) от 28 февруари 2018 година по дело C-672/16 (Imofloresmira - Investimentos Imobiliários S.A. срещу Autoridade Tributária e Aduaneira), т. 38-40.

Или необосновано спрямо фактите по делото, съдът е приел приложимостта на изключението, дефинирано в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, на което правно основание всъщност е отречено правото на данъчен кредит на Ролап ЕООД за получените услуги от D.A.L. WORLDWIDE DISTRIBUTION S.R.L., IT0298910362.

Ограничението на правото на данъчен кредит, въведено с чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (в редакцията до доп. ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) е следното "Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето .

Цитираната норма предвижда всъщност две самостоятелни хипотези, в които не е налице право на данъчен кредит, в случаите в които принципно са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС 1. когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, макар и част от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. първо/ и 2. Когато стоките или услугите се използват за дейности, най-общо казано различни от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. второ/. Легалната дефиниция на понятието "безвъзмездна доставка" се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, който определя като такава доставката, при която възнаграждението или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.

В тази връзка първостепенният съд, споделяйки изцяло тезата на приходната администрация, всъщност пропуска да отбележи, че по делото липсват каквито и да било доказателства, предметът на услугите да е използван или е бил предназначен за последващи безвъзмездни доставки, както и че всъщност същият е присъщ и получен именно във връзка с икономическата дейност на Ролап ЕООД, сама по себе си облагаема.

Налага се изводът, че в случая са изпълнени всички материално прави предпоставки, а и формални изисквания (така както бяха очертани по-горе и следват от чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, респ. чл. 138 от Директивата за ДДС) за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит във връзка с получените от D.A.L. WORLDWIDE DISTRIBUTION S.R.L., IT0298910362, услуги и при липсата на ограниченията по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, то неправилно е отказано на получателя в лицето на Ролап ЕООД.

Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на Ролап ЕООД и в тази й част, първостепенният съд е приложил неправилно материалния закон и е постановил едно неправилно в тази му част съдебно решение и същото следва да бъде отменено.

Доколкото спорът е разрешен от фактическа и правна страна и в тази му част касационната инстанция следва да постанови решение по съществото на спора, с което отмени РА и в тази му част, вкл. и в частта на начислените лихви за забава.

По въпроса с разноските:

Предвид изхода на спора съдебният акт е неправилен в частта на присъдените в полза на НАП разноски, поради което и следва да бъде отменен.

На Ролап ЕООД се дължат сторените пред първата съдебна инстанция разноски в пълния им претендиран размер, съответно се следва разноски в пълния им сторен размер и пред касационната инстанция.

Напълно неоснователно е възражението за прекомерност на уговорения и изплатен адвокатски хонорар по делото (3 870 лева за производството пред АССГ и 8 300 лева за касационното производство).

Общият материален интерес на правния спор, пренесен вкл. и пред касационната инстанция (съдебният акт фактически е оспорен изцяло), възлиза 122 510,68 лева (102 278,18 лева главници и 20 232,50 лева лихви), поради което и минималното възнаграждение за един адвокат за една съдебна инстанция, определено по правилото на чл. 8, ал. 1, във вр. с чл.7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към които препраща и нормата на чл. 9 от същия подзаконов нормативен акт, възлиза на 9 550,43 (8650 лева плюс 4 % за горницата над 100 000 лева).

Уговореният и изплатен адвокатски хонорар е под така посочения минимум, а и отговаря в пълна степен на фактическата и правна сложност на казуса и осъществения обем процесуално представителство по делото пред двете съдебни инстанции.

Или Националната агенция по приходите следва да бъде осъдена да заплати в полза на Ролап ЕООД разноски в размер общо на 13 879,95 лева, съгласно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателствата за понасянето им.

Водим от горното и на основание чл. 221 ал. 2 изр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,