Решение № 1589 от 18.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6472/2021 г.

Решение № 1589 от 18.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6472/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Теодор" ООД, гр. Плевен, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 212/21.04.2021 г., постановено по адм. д. № 832/2019 г. по описа на Административен съд – Плевен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04001518004951-091-001/28.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –Велико Търново, потвърден с Решение № 76/24.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че констатациите на съда са превратни и са формирани въз основа на изопачен анализ на събрания доказателствен материал. Сочи, че в хода на ревизионното производство не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, обосноваващи провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Намира, че решаващият състав произволно е интерпретирал относимите факти и обстоятелства, без да съобрази значението на данните от процесния софтуерен продукт. Заявява, че напълно необосновано съдът не е кредитирал заключенията по единичната и комплексна компютърно - счетоводна експертиза /ККСЕ/, а е дал вяра на повърхностна и ограничена по обхват експертиза, назначена в хода на ревизионното производство, която е базирана единствено на статична база данни и зададена от органите по приходите информация. Според касатора, решаващият състав не е разграничил понятията "база данни" и "софтуерен програмен продукт", както и превратно е възприел становището на дружеството с вх. № 2562/28.01.2019 г. Акцентира, че данните от складов програмен продукт, който не отговаря на определението за интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност /ИАСУТД/ по смисъла на § 1, т. 67 ДР ЗДДС, не биха могли да са индиция за укрити от търговеца приходи. Подчертава, че програмният продукт е използван единствено за негови вътрешни складови цели за следене на наличности и вътрешно фирмено движение на стоките между отделните търговски обекти на дружеството. Същият никога не е бил свързан с фискалните устройства в търговските му обекти, нито в него има модул за паричен поток и контрол на плащанията. Намира, че констатацията за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК противоречи на изричния извод на ревизираните, че няма нарушения и несъответствия в хронологичните и аналитични счетоводни записвания на сметки от група 30, 50, 60 и 70, както и на отговорите на експерта по ККСЕ. В подкрепа на тезата си, че не са налице данни за укрити приходи се позовава на констатациите на вещите лица по ККСЕ и изтъква противоречие в изводи на ревизиращите, обективирани в РД. Оспорва и мотивите на първоинстанционния съд досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Автосервиз Милев" ЕООД и "Саут-74" ЕООД, както и допълнително начисления корпоративен данък за 2014 г., като в подкрепа на позицията се развива обстойни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Плевен е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-04001518004951-091-001/28.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –Велико Търново, потвърден с Решение № 76/24.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Велико Търново в частите, с които за "Теодор" ООД са установени допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 01.2015 г. – м. 03.2017 г. общо в размер на 1 329 807, 55 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 408 471, 98 лв.; за д. п. м. 04, 06, 07 и 09.2014 г. е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 12 776, 90 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 055, 81 лв.; определени са допълнителни задължения за КД по ЗКПО за 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер от 340 985, 23 лв. и лихви за забава в размер на 84 955, 70 лв. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Изводът за тяхната установеност е обоснован с осъществения анализ на базата данни на софтуера за управление на дейността на дружеството за периода 2015 г. - 2017 г. Органите по приходите са съобразили, че от ревизираното дружество е създаден сайт за регистриране на продажбите с домейн https: //аbisoft. net/homе, използващ My SQL (система за управление на база данни). При предприетите действия по чл. 40 ДОПК за обезпечаване на доказателства ревизиращите са копирали на три броя финализирани оптични носители (CD-R) файловете с информацията в архив teo_ base. rar, базите файлове за обезпечаване (teo_base. rar), използвани от https: //abisoftl. net/home и файла с контролните суми. Въз основа на така събраните данни приходните органи са установили, че в складовата база на ревизирания се използва програмен продукт "Аbisoft1", който не е свързан с ФУ и счетоводната програма, а служи само за изготвяне на стокови разписки. Чрез този програмен продукт са отразявани повече търговски операции в сравнение със счетоводно отчетените, с оглед на което ревизиращите са приели, че са налице данни за укрити приходи. При извършена насрещна проверка на доставчика на хостинг услуга - "Суперхостинг. БГ" ООД приходните органи са събрали цялата информация, която ревизираният съхранява на наетото сървърно пространство. Същата е записана на цифров оптичен носител (DVD), представляваща два архивирани файла. Отчитайки данните от програмния продукт "Abisoft1" за продажбите в обекта — складова база с помощта на специализиран, лицензиран софтуер "Arbutus", ревизиращите са съпоставили стойностите по базата данни "nerabuir_teo. sql", относими за съответния магазин на ревизирания с оборотите, регистрирани в КЛЕН от ЕКАФП на магазинната мрежа. Така са установили, че част от стойностите в поле, , f_suma" (обща сума на продажбата) са идентични с оборотите от ЕКАФП, но първата сума е по-голяма от отчетените приходи в ГДД за съответния данъчен период. Въз основа на данни, предоставени от куриерските дружества "Еконт експрес" ООД, "Експресо" АД, "Лео Експрес" ЕООД и "Спиди" АД, сравнени с данните в КЛЕН и данните в софтуера за управление на дейността на ревизирания, те са констатирали, че за част от продажбите на стоки, изпратени посредством куриерското дружество, не са издавани фискални касови бонове. Тези продажби са намерили отражение в софтуера за управление на дейността на дружеството, като в поле "каса" на записа за продажбата е отразен код "0". В хода на ревизионното производство е назначена компютърно – техническа експертиза, по която вещото лице Н. Х. е дало отговор за значението на колоните в таблиците на базата данни от софтуера за управление на дейността на ревизираното дружество. Според експерта, когато в колона "iztrivane" е посочен маркер 0, то продажбата е приключена. При маркер 0 в колона "каsa" е регистрирана операция плащане без каса, друг платежен метод и продажбата е приключена. При маркер 1 в колона "каsa" е регистрирана операция плащане през каса и продажбата е приключила. От "Теодор" ООД е представена втора експертиза, изготвена от вещото лице И. Д., според който при операция, регистрирана в програмния продукт с маркери "iztrivane = 0" и "kasa=0" продажбата не е завършила. Кредитирайки заключението на вещото лице Н. Х. ревизиращите са съобразили всички отчетени операции от програмния продукт за периода 2015 - 31.03.2017 г. с отразен код каса 0 и каса 1, в резулта на което са определили стойностите на продажбите по месеци, отчетени през софтуера за управление на дейността и на тези, които са декларирани от дружеството в СД по ЗДДС. Приели са, че конкретният размер на установените от тях разлики, представляват недекларирани приходи от продажби с ДДС в обектите на търговеца, като за 2015 г. те възлизат на сумата от 3 731 316, 88 лв., за 2016 г. – 3 617 048, 73 лв. и за периода м. 01-31.03.2017 г. -630 479, 74 лв. Въз основа на тези констатации те са формирали извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, обосноваващи провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите са определили присъщите разходи, съответстващи на недекларираните приходи и процентното съотношение между отчетените разходи и приходи от продажба на стоки, в резултат на което са формирали отчетната стойност на стоките по неотчетените приходи за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. Въз основа на формираните данъчни основи за процесните периоди, те са начислили ДДС за недекларираните продажби при съобразяване с правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, ведно със съответните лихви за забава. Наред с горното, ревизиращите са установили и дължим корпоративен данък върху така определените данъчни основи, ведно с лихви за забава. В хода на ревизията е констатирано още, че "Теодор" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Автосервиз Милев" ЕООД и 3 бр. фактури, издадени от "Саут 74" ЕООД. Органите по приходите са приели, че представените относими доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, както и, че получателят по тях е недобросъвестен. Счели са, че осчетоводените разходи по тези фактури са документално необосновани, с оглед на което и на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2014 г. и е определен допълнително дължим КД и лихви за забава. Установено е също, че през м. 04, м. 07 и м. 09.2014 г. ревизираното дружество е упражнило повторно право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Глобъл Транс Лоджистик" ООД и "ЧЕЗ Електро България". Същевременно, два пъти е осчетоводило и разходи по тези фактури, поради което повторно осчетоводените разходи не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовия резултат на дружеството. В хода на съдебното производство, по оспорване на ответника, е открито производство по реда на чл. 193 ГПК досежно автентичността и съдържанието на фактурите, издадени от "Автосервиз Милев" ЕООД и "Саут – 74" ЕООД, както и оферта за извършване на ремонтни дейности на обект, договор за изпълнение на строително монтажни и ремонтни работи и протокол от 31.07.2014 г. С оглед непредприемането на каквито и да е процесуални действия от жалбоподателя в тази връзка, първоинстанционният съд е приел, че оспорените документи са неистински и е изключил същите от доказателствата по делото. АС - Плевен е назначил комплексна компютърно – счетоводна експертиза, основното и допълнителни заключения по която частично не са кредитирани поради изготвянето им въз основа на актуалното състояние на софтуерния продукт. Решаващият състав е преценил, че отговорите на вещите лица не са релевантни за спорните периоди, тъй като в програмния продукт са извършвани промени през 2018 г. Първоинстанционният съд е изслушал вещото лице И. Д., изготвил експертизата, представена от ревизирания в хода на ревизионното производство. Експертът е разяснил, че заключението му е базирано на анализ на програмния продукт Аbisoft и записите, които този продукт прави в базата данни към момента на изготвяне на експертизата през 2019 г. Той е изследвал какво се записва в базата данни при съответна операция от потребителя, като е работил със софтуерния продукт. Сочи, че полето каса е с код 0 при поръчка, която не е изпълнена и по която няма плащане. В последното открито съдебно заседание решаващият състав е изслушал и вещото лице Н. Х., изготвил назначената от приходните органи експертиза в ревизионното производство. Според същия, той е анализирал базата данни, предоставена му от ревизиращите, без да е използвал софтуерният продукт Аbisoft. Значението на двата процесни маркери каса 0 и каса 1 са му представени от производителя чрез НАП. Той самият не е имал връзка с производителя на софтуера. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че те установяват наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Този извод е обоснован със заключението на вещото лице Н. Х., събрано в ревизионното производство, което е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Решаващият състав е възприел всички фактически и правни изводи на ревизиращите досежно допълнително начисления ДДС, КД и лихви за забава, както и относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В обобщение е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. В своята практика ВАС многократно е посочвал, че в тежест на органите по приходите е да установят наличието на съответното обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, обосноваващо провеждането на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Релевантни в случая са обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, а преценката доколко те са подкрепят от събраните доказателства е обусловена от изводите за значението на колоните със запис каса 0 и каса 1 в таблиците от базата данни, копирана в хода на ревизията от органите по приходите. В този аспект принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че спорът между страните се концентрира именно върху въпроса за значението на горепосочените две колони в копираната база данни, но напълно необосновано е кредитирал заключението на вещото лице Н. Х., изготвено в хода на ревизионното производство. Същият, при изслушването му пред решаващия състав, изрично е посочил, че не е изследвал и използвал програмният продукт Аbisoft, а е анализирал само копираната база данни, която му е предоставена. Уточнил е, че значението на самите стойности са му предоставени "изцяло от органите на НАП" по информация от производителя, а той самият не може да стигне до значението им без да е знае смисълът, вложен от създателя на програмния продукт. Х. е посочил още, че не е имал контакт с производителя на софтуера, а изводите му за значението на дадена стойност в съответната клетка е в съответствие с обясненията, дадени му от НАП. Той само механично е пренесъл значението на всяка клетка. При тези обяснения на експерта, ведно със заключенията на вещото лице И. Д., обясненията му пред съда и заключението по ККСЕ, както и липсата на доказателства за осъществена кореспонденция или връзка на приходните органи с производителя на софтуера, АС- Плевен е следвало да съобрази, че отговорите на Н. Х. не са обосновани с текущата версия на програмния продукт Аbisoft. Те не са обосновани и с предходни версии на програмния период към ревизираните периоди, тъй като софтуерът изобщо не е изследван от Х.. Противно на приетото от съда, вещото лице не е уточнило кой е производителят на софтуера и изрично е заявило, че не е осъществявало контакт с него, а от това следва, че информацията за значението на отделните маркери не му е предоставена от създателя на програмния продукт, а от възложителя на експертизата. Това е разяснено от самото вещото лице, което е и допълнило, че няма технически способ да разбере значението на стойностите в колоните. В тази връзка основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд не е разграничил понятията "база данни" и "софтуерен програмен продукт", като изцяло е игнорирал обясненията на вещото лице И. Д., които очертават корелацията между тях. Според експерта, за да се анализира логиката, която стои зад записите в базата данни, трябва да се работи в софтуерния продукт, за да се види какво действие се извършва в програмния продукт и какво се появява в базата данни. Същият заявява, че не е възможно само от копираната база данни да се проследят бизнес процесите, довели до съответните записи и да се даде ясно и категорично заключение за значението им. Друго не следва от изтъкнатите от решаващият състав промени в софтуерния продукт, извършени през 2018 г., за които вещите лица Д. и Т., са уточнили, че алгоритъмът и логиката на програмния продукт не са променяни и това е видно от конкретните примери "стъпка по стъпка" чрез проследяване на записите в базата данни, получени вследствие на дадено действие в софтуерния продукт. Необосновани от събраните доказателства и заключението по ККСЕ са доводите на съда, че програмният продукт е използван от ревизирания не само за негови вътрешни складови цели. Този извод не е съобразен с безспорното между страните обстоятелство, че програмният продукт не е бил свързан с фискалните устройства в търговските обекти на ревизирания. Вещите лица по ККСЕ изрично са уточнили, че този програмен продукт няма характер на специализиран счетоводен софтуер и в него няма модул паричен поток и контрол на плащанията. Както в основното, така и в допълнителното заключение по ККСЕ, включително и в о. с. з. вещото лице Т. е разяснила, че колона "каса" с маркер 0 означава стартиране на продажба, която не е приключила, а колана "каса" с маркер 1 означава, че продажбата е приключена с получено плащане. Според експерта, в колана каса с маркер 0 са отразявани записи на всяко влизане в програмата за извършване на справка, проверка за дадена стока, наличност или промоционални цени. Тези проверки обаче не са приключени продажби и за тях не е натискан бутон "приключи", но всички влизания в системата са отразявани в каса 0 и за тях са натрупани данни. Изложеното от вещото лице се подкрепя и от заключението на експерта И. Д., както и от неговите обяснения пред АС- Плевен, поради което необосновано същият не е кредитирал проведената ККСЕ. Както основното, така и допълнителното заключение по нея напълно опровергават тезата на ревизиращите, че записите в базата данни с едновременно изпълнени маркери iztrivane=0 и kasa=0 отразяват неотчетени безкасови продажби и представляват данни за укрити от ревизирания приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обосноваващи провеждане на облагането по аналог. Това заключение не се променя от изтъкнатите от приходните органи записи за продажби на стоки, изпратени чрез посочените куриерски дружества. Тези доставки са били предмет на анализ от вещите лица по ККСЕ, които в допълнителното заключение и в о. с. з. на 10.12.2020 г. подробно са разяснили, че не може да се приеме, че е налице идентичност между тези записи и стоката, която е изпратена по куриер, тъй като еднаквостта е единствено спрямо сумата и обекта. Подчертали са, че в същите дни са регистрирани други приключили продажби със стойност, която отговаря на цената на стоката, изпратена чрез куриер. Категорично са заявили, че щом записът в базата данни е каса с маркер 0, то продажбата не е приключена, респективно- за съответната стока не е извършено плащане. Настоящият състав намира, че събраните доказателства не установяват наличието и на второто релевантно обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за периода м. 01.2015 г. – 31.03.2017 г. В тази връзка вещото лице счетоводител по ККСЕ е изследвало завеждането на счетоводните документи и воденото на счетоводни регистри в счетоводния софтуер на ревизирания, в резултат на което е констатирало, че то е извършвано текущо, а счетоводната отчетност в складовете на дружеството е водена аналитично – количествено и стойностно по търговски обекти и група стоки. Приходите от продажбата на стоки може да бъде съпоставен с тяхната отчетна стойност, а пълната аналитична структура на счетоводните сметки се определя от индивидуалния сметкоплан на дружеството. От тези отговори на вещото лице следва, че счетоводната отчетност е съобразена със съответно приложимия по време ЗСч, както и, че воденото счетоводство дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, поради което не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. При неустановеност на обстоятелствата за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, проведеното облагане по аналог се явява незаконосъобразно. Този извод налага отмяната на оспорения РА в частта, с която е доначислен ДДС и КД за 2015, 2016 и 2017 г. и са определени следващите се лихви за забава. Като е приел друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което РА в тази му част бъде отменен. В останалата му част досежно установените за 2014 г. задължения за ДДС, КД и лихви за забава обжалваното решение е правилно като краен резултат. Противно на приетото от съда, съдържанието на частните свидетелстващи или диспозитивни документи не подлежи на оспорване по реда на чл. 193 ГПК, тъй като те не притежават обвързваща съда материална доказателствена сила. На оспорване подлежи само автентичността на частните документи, която в случая е останала недоказана от ревизирания поради процесуална пасивност. Поради това правилно решаващият състав е приел, че оспорените фактури и съпътстващи ги документи са неистински и като такива следва да се изключат от доказателствения материал по делото. От там недоказаните факти следва да се приемат за неосъществени, а това налага извод за неустановеност както на формалните, така и на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Автосервиз Милев" ЕООД и "Саут – 74" ЕООД. Осчетоводените за тях разходи също са документално необосновани по смисъла на чл. 26, т. 2 ЗКПО и законосъобразно не са признати за данъчни цели, като с тях е увеличен финансовият резултат на ревизираното дружество и е определен точно допълнително дължимия КД и лихви за забава. Аналогично, органите по приходите законосъобразно са приели, че по фактурите, издадени от "Глобъл Транс Лоджистик" и "ЧЕЗ Електро България" АД, следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит, което е повторно упражнено от "Теодор" ООД, както и да не се признаят за данъчни цели разходите по тези фактури, които два пъти са осчетоводени по дебита на сметка 602 "Разходи за услуги". Взетите повторни счетоводни операции не са документално обосновани, поради което правилно тези повторни разходи не са признати за данъчни цели. В обобщение, в частта, с която за д. п. м. 04, м. 06, м. 07 и м. 09.2014 г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 12 776, 90 лв., ведно със съответните лихви за забава и в частта, с която за 2014 г. е установен допълнително дължим корпоративен данък общо в размер на 6 388, 46 лв., ведно със съответните лихви, оспореният РА е законосъобразен и оспорването срещу него следва да бъде отхвърлено. Достигайки до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция в размер от 1364, 29 лв. НАП дължи на "Теодор" ООД осъществените разноски в първоинстанционното и касационното производство, възлизащи съответно на сумата съответно 23 269, 74 лв. и 20 752, 23 лв. или общо в размер на 44 021, 97 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение