Решение № 14876 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4199/2013 г.

Решение № 14876 от 12.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4199/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби от адв. Юлия Миневска като пълномощник на "Бритос" ЕООД - гр. Велико Търново и директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 50/19.02.2013 г., постановено по адм. дело № 574/2012 г. по описа на Великотърновския административен съд. "Бритос" ЕООД - гр. Велико Търново чрез пълномощника си адв. Юлия Миневска обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА № 041103304/09.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 264/18.05.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново в частта за извършена корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 4 ЗДДС. Релевира се оплакване за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон относно тълкуването на чл. 79, ал. 4 и 6 ЗДДС, както и оплаквания за съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като решението на съда според касатора не съдържа конкретни и обстойни мотиви, както и че не са съобразени всички събрани по делото доказателства - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения, обосноваващи тези оплаквания са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваната част на решението и отмяна на ревизионния акт в тази част и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в писмен отговор я оспорва. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решението в отменената част на РА № 041103304/09.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 264/18.05.2012 г. на директора на същата дирекция за доначислен на "Бритос" ЕООД ДДС в размер на 3 141,54 лв. за месец септември 2010 г., както и в частта по ЗКПО за 2010 г. за определен допълнителен корпоративен данък в размер на 60 748,59 лв. и лихви - 2 618,61 лв., вследствие на увеличен финансов резултат в размер на 730 945 лв. Обжалва се решението и в частта за разноски, присъдени по компенсация в размер на 3 830 лв. Касаторът е изложил оплакване за недопустимост на решението на основание чл. 209, т. 2 АПК в частта, в която ревизионният акт е отменен за доначисления ДДС в размер на 3 141,54 лв., тъй като в тази част актът е отменен с решението на решаващия орган - директорът на посочената дирекция. В частта по ЗКПО касаторът е изложил оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията в тази част са свързани с възприемането от съда на съдебно-оценъчната експертиза, която е кредитирана и според която цената по нотар. акт № 442/24.09.2010 г. не е по-ниска от пазарната цена по сделката със свързано лице "Агроком" ЕООД. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 383,78 лв. Ответникът по касационната жалба "Бритос" ЕООД - гр. Велико Търново, редовно призован не е изпратил свой представител, но в писмена молба на адв. Миневска, депозирана по делото я оспорва, а в писмените бележки, педставени с нея излага подробни доводи по неговата касационната жалба с искане за присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за недопустимост на решението в частта, в която ревизионният акт е отменен за допълнително начисления ДДС за месец септември 2010 г. в размер на 3 141,54 лв., а в частта в която е отменен акта за корпоративния данък за 2010 г. дава заключение за неправилност на решението, а в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Бритос" ЕООД прокурорът счита, че решението на съда е правилно. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на "Бритос" ЕООД е неоснователна, а касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е основателна в частта, в която е отменен ревизионния акт относно увеличението на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 98 485 лв., а за разликата до пълния размер от 730 945 лв. е неоснователна (за разликата между 730 945 лв. и 98 485 лв.), основателно касаторът "ОДОП" - гр. Велико Търново излага оплакване, че в отменената част на ревизонния акт за доначисления на "Бритос" ЕООД ДДС в размер на 3 1411,54 лв. решението е недопустимо. Съображенията за това са следните: По касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Относно оплакването за недопустимост на решението в частта, в която ревизионният акт е отменен за доначисления ДДС на "Бритос" ЕООД за месец септември 2010 г. в размер на 3 141,54 лв., то е основателно. Първоинстанционният съд не е съобразил, че в тази част ревизионният акт е отменен по повод административния контрол на решаващия орган с решение № 264/18.05.2012 г. Затова съдът недопустимо се е произнесъл в същата част, след като вече ревизионният акт в посочената част е отменен с решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново. Разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК е категорична, че на съдебен контрол подлежи ревизионният акт само в частта, в която не е отменена с решението по чл. 155 ДОПК. Предвид изложеното в тази част решението е недопустимо и подлежи на обезсилване - аргумент от чл. 209, т. 2 АПК, а производството по делото в тази част следва да бъде прекратено. Относно определения допълнителен корпоративен данък за 2010 г. на "Бритос" ЕООД, вследствие на увеличения финансов резултат със сумата от 730 945 лв. първоинстанционният съд за да отмени ревизионния акт в тази му част е приел, че незаконосъобразно ревизията го е увеличила с посочената сума. Касае се за извършена покупко-продажба, по която "Мегапак ВТ" ЕООД (понастоящем "Бритос" ЕООД) е продавач, а "Агроком" ЕООД купувач на земя и производствена сграда, оформена с нотар. акт № 442/24.09.2010 г. и издадена фактура № 90/24.09.2010 г. с данъчна основа 1 803 430 лв. и с начислен ДДС в размер на 123 618,46 лв. при прилагане на чл. 45, ал. 3 ЗДДС за земя и сгради със застроена площ от 5 859 кв. м., като начисления ДДС за земя и сгради от 6 338 кв. м. е върху данъчна основа от 570 420 лв. Корпоративният данък е определен от ревизията, както се посочи по-горе, вследствие увеличения финансов резултат с разликата между покупната цена по нотариалния акт и данъчната основа по издадената фактура за същата сделка и определената пазарна цена по дадената в хода на ревизията експертна оценка. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 15 ЗКПО и по нейното приложение е приел, че следва да се съобразява изискването за съпоставимост между контролираната сделка и тази към несвързани лица, както и че за влияние на размера на данъчния финансов резултат би могло да се говори в случаите, когато при равни други условия (съпоставимост), условията при контролираните сделки се отличават от условията между несвързани лица. Възприемайки заключението на съдебно-оценъчната експертиза, която е използвала два от методите в Наредба № Н-9/14.08.2006 г., съдът е приел, че при съпоставката между това заключение, което е взело предвид състоянието на сградата, направените разходи за увеличение стойността на актива, които не са спорни и цената по нотариалния акт е направен извод, че няма основание да се приеме, че сделката между свързани лица е сключена при условията на чл. 16, ал. 1 във връзка с чл. 15 ЗКПО, поради което не е следвало да се преобразува финансовия резултат на ревизираното дружество и затова е прието, че в тази част ревизионният е незаконосъбразен и е отменен. Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт относно увеличението на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 98 485 лв., а в останалата отменена част за разликата над 98 485 лв. до пълния размер от 730 945 лв. е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 15 ЗКПО третира сделки между свързани лица, каквито не се спори по делото, че са страните по сделката с нотар. акт № 442/24.09.2010 г., които се отличават от други такива между несвързани лица и по този начин влияят на размера на данъчната основа. Затова за прилагане на чл. 15 ЗКПО винаги трябва да се изследва сделката между свързаните лица (контролираната сделка) и да се съпостави тя с други такива между несвързани лица, за да се прецени дали е налице отклонение от данъчно облагане. Тази разпоредба се преценява винаги с наличие на някои от предпоставките по чл. 16 ЗКПО, като ал. 1 третира, че когато се установи такова отклонение, не се взима резултата от сделката, а данъчната основа на сделка между несвързани лица по пазарна цена. Приходните органи са приели, че ревизираният субект е отчел по-малък приход от продажба, като това е установено чрез съпоставка на цената по нотариалния акт и издадената вследствие на него фактура с определената в нея данъчна основа - 1803 430 лв. и определената пазарна цена по експертната оценка, извършена в ревизионното производство, която е 2 534 375 лв., като разликата от 730 945 е обложена с допълнителен корпоративен данък за 2010 г. на основание чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на съдебно-оценъчната експертиза, която при съпоставка между контролираната сделка и такива между несвързани лица е установила, че е не е налице твърдяното от приходните органи отклонение. Правилно съдът е възприел съдебно-оценъчната експертиза, която е изготвила заключението си, използвайки методите по Наредба Н-9/14.08.2006 г. - метод на сравнимите неконтролирани цени и пазарните цени. Експертизата в ревизионното производство е работила по офертни цени, които не могат да гарантират определянето на пазарни цени съобразно изискванията на чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, предвид на това, че не може да се извърши сравнение между контролираната сделка и такива, които са реално осъществени, а не предполагаеми сделки между несвързани лица. Затова макар да е отразено от експерта в ревизионното производство, че е използвал съчетание от два от методите по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. - метода на сравнимите, неконтролирани цени между независими търговци и метода на увеличената стойност, не са посочени реално осъществени сделки между независими търговци, за да се съпоставят с контролираната сделка, а само офертни цени. Установено е по делото, че цената по нотариалния акт е 1 803 430 лв., а вещото лице по съдебно-оценъчната експертиза е посочил пазарна цена в размер на 1 901 915 лв., от която за земята - 1 177 000 лв., а за сградите - 724 915 лв. Следователно, налице е разлика в цените по нотариалния акт и неоспорената съдебна-оценъчна експертиза, поради което отклонението по чл. 15 във връзка с чл. 16, ал. 1 ЗКПО което е довело и до увеличение на финансовия резултат е в размер на 98 485 лв. Това е разликата между контролираната сделка и тези между несвързани лица. Именно тази сума е оказала влияние върху финансовия резултат и следва да се прибави към него, за да се определи правилно и дължащия от ревизираното дружество корпоративен данък за 2010 г. Предвид гореизложеното решението в тази обжалвана част е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт за увеличения финансов резултат за 2010 г. по чл. 78 ЗКПО за сумата от 98 485 лв., а в отменената част за разликата над 98 485 лв. до пълния размер на увеличението 730 945 лв., решението е правилно. В частта, в която ревизионният акт е отменен за сумата от 98 485 лв., представляваща увеличен финансов резултат за 2010 г. на "Бритос" ЕООД решението на съда следва да бъде отменено, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по съществото на спора, с което жалбата на "Битос" ЕООД срещу ревизионния акт в частта за определения корпоративен данък за 2010 г. бъде отхвърлен за увеличената част на финансовия резултат за сумата от 98 485 лв., а в останалата част решението като правилно да се остави в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК (в частта, в която със съдебеното решение ревизионният акт е отменен за разликата над 98 485 лв. до пълния размер от 730 945 лв.). По касационната жалба на "Бритос" ЕООД. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че законосъобразно приходните органи са извършили корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 4 ЗДДС за периоди - месеците август, септември и октомври 2009 г. Установено е, че ползваният от дружеството данъчен кредит е по 3 бр. фактури, издадени от "Изовал" ЕООД, "Мастер стийлс профайлс" АД, "Деста-2001" ЕООД и "Алдурал-АМ" ООД в размер на 23 131,34 лв. с предмет на доставките ремонт на производствен корпус и материали. Съдът е приел, че след като тези фактури са осчетоводени в увеличение стойността на актива, предвид извършените ремонтни дейности, което е установено и от съдебно-счетоводната експертиза с подробни констатации на вещото лице в тази насока, както и че сградата, чиято стойност като актив е увеличена с тях е била обект на последваща доставка, за която е приложен чл. 45, ал. 3 ЗДДС, то извършената корекция от приходните органи е законосъобразна - чл. 79, ал. 4 във връзка с ал. 6 ЗДДС. Решението в тази обжалвана част е правилно. Основание за извършване на корекция за ползван данъчен кредит се извършва съгласно разпоредбата на чл. 79 ЗДДС и то е свързано с вече упражнено право на данъчен кредит (изцяло или частично приспадане) за произведени, закупени, придобити или внесени от лицето стоки или услуги, които впоследствие са използвани за извършване на освободени доставки, дължи данък в размера на ползвания данъчен кредит. В процесния случай няма спор, че реално са извършените доставките на ремонт на производствения корпус и отчитането на фактурите в увеличение стойността на актива, който впоследствие през 2010 г. е участвал в освободена доставка по чл. 45, ал. 3 ЗДДС, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Правилно и приходните органи и съдът са се позовали на чл. 79, ал. 4 и ал. 6 ЗДДС, като в последно цитираната алинея е предвидена формулата на изчисление на тази корекция за дълготрайни материални активи. Оплакването на касатора се свежда до това дали извършените СМР са възстановили в първоначалния му вид актива или са увеличили неговата стойност като ДМА. Това оплакване е неоснователно и не кореспондира с доказателствата по делото. Следва да се държи сметка, че касаторът сам е осчетоводил процесните фактури по СМР именно в увеличение стойността на актива, поради което и при установеното по делото, че сградата впоследствие е участвала в доставка, за която е приложен чл. 45, ал. 3 ЗДДС, води до извод за правилно коригиране на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 4 и ал. 6 ЗДДС. Касаторът не е оспорил заключението на съдебно-счетоводната експертиза, поради което неоснователно и недоказано е твърдението, респ. оплакването му за неправилно прилагане на чл. 79, ал. 4 ЗДДС. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касациионната инстанция счита, че в тази обжалвана част решението на съда е правилно постановено и при извършената проверка от настоящата касационна инстанция не се установи да са налице сочените от каса тора отменителни основания, затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Решението следва да бъде отменено в частта за разноските за сумата над 1 895,72 лв. Предвид изхода на делото и направените искания и от двамата касатори за разноски, такива следва да се присъдят по компенсация в полза на "Бритос" ЕООД в размер на 836,16 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,