Решение № 4433 от 29.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12648/2010 г.

Решение № 4433 от 29.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12648/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1785/20.08.2010 г., постановено по адм. д. № 322/2010 г. по описа на Административен съд - Варна, Първо административно отделение, XI състав, в частта с която е отменен РА № 030902292/19.11.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 807/15.01 2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че е установен факта на реалност на доставката. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по жалбата-"ЕЛИТИС РАДУЛОВ" ЕООД не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил № 030902292/19.11.2009г, издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 807/15.01.2010 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "ЕЛИТИС РАДУЛОВ" ЕООД, въз основа на надлежно възложена данъчна ревизия по ЗКПО за периода 01.01.2007 г. -31.12.2008 г. и по ЗДДС за периода: 01.01.2008 г. -31.05.2009 г. са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер на 35 049,58 лв. и лихви за забава в размер на 3 598.42 лв. и по ЗКПО за финансовата 2008 г., корпоративен данък в размер на 8 583,44 лв. и лихва за забава в размер на 670.18 лв. Предмет на настоящото касационно производство е решението на Административен съд - Варна, в частта с която е отменен процесния РА, в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 6738,30 лв. за данъчен период м. юли и декември 2008 г. по фактури от "Стройтрейдпродукт" ЕООД и в размер на 4900 лв. за данъчни периоди м. април и май 2009 г. по фактури от "Златев Стройинвест" ЕООД и са определени задължения за внасяне по ЗДДС в посочените размери със съответстващата лихва за забава, както и в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО със сумата 33691,50 лв., представляваща стойността на издадените фактури от "Стройтрейдпродукт" ЕООД. В останалата част с която е отхвърлена жалбата на "Елитис Радулов" ЕООД, решението на АС е влязло в законна сила, поради липса на касационна жалба и не е предмет на настоящото производство. В частта по ЗДДС: За да постанови решението в обжалваната част съдът е приел, че въз основа на събраните доказателства е налице доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, данъкът е начислен съгласно разпоредбата на чл. 86 от ЗДДС и съответно, че за "Елитис Радулов" ЕООД е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит^ В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на преките доставчици на жалбоподателя. Исканията за представяне на доказателства и писмени обяснения /ИПДПО/ са връчени на двамата доставчици по реда на чл. 32 от ДОПК, поради неоткриване на представител на декларираните данъчни адреси. В деня на публикуване на съобщението по чл. 32 от ДОПК на интернет страницата от доставчика "Стройтрейдпродукт" ЕООД, чрез упълномощено лице са представени заверени копия от процесните фактури за предоставени услуги, приемо-предавателни протоколи към тях, счетоводни документи, договори за възлагане на услугите, трудови договори, ведомост за заплати за м. юли 2008 г. За данъчен период м. декември 2008 г. е установено, че част от услугите са изпълнени от предходен доставчик "Новисс" ЕООД. В същия срок от доставчика "Златев Стройинвест" ЕООД са представени процесните фактури, хронологии на сметки 410,702, 4532, 501, договор от 12.03.2009 г. Не са представени трудови договори, информация за офис или търговски обект, месечна оборотна ведомост. Установено е, че предходен доставчик по процесните фактури е "Котон трейдинг" ЕООД. Съдът е кредитирал представените, фактури и приемо-предавателни протоколи, както и приетият и влязъл в сила РА № 030900842/17.07.2009 г., издаден въз основа на РД № 900842/19.05.2009 г., с който на "Стройтрейдпродукт" ЕООД за установени данъчни задължения за периода 26.06.2007 г. до 30.09.2008 г. и РД № 901485/29.06.2009 г. и РА № 030901485/15.01.2010 г. на "Златев Стройинвест" ЕООД и е достигнал до извода, че е налице реалност на доставката. Съдът е приел наличие на облагаема доставка и въз основа на влезли в сила РА, в които липсва корекция на извършените облагаеми доставки и начислен данък от страна на доставчиците. След като не са коригирани резултатите за процесните периоди, съдът е приел че органът по приходите е направил извод за реални доставки, поради което и за "ЕЛИТИС РАДУЛОВ" ЕООД следва да бъде признато правото на данъчен кредит. В частта по ЗКПО За да отмени РА в частта на непризнати разходи за данъчни цели за 2008 г. в размер на 33 691,50 лева, съдът е приел, че не е налице основанието на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, тъй като не са установени разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на установената реалност на извършените услуги за които е осчетоводен и процесния разход. Решението е неправилно в частта относно доставките на "Златев Стройинвест" ЕООД и правилно в останалата си част. По отношение на доставчика "Стройтрейдпродукт" ЕООД: Предмет на доставките за данъчен период м. 07.2008 г. са техническо обслужване на автомобили, почистване на 4 броя тоалетни, шлайфане и дезинфекция на плочки-два етажа, почистване, полиране и дезинфекция на стъклени витрини и метални профили. За извършване на посочените услуги страните са сключили договор от 03.06.2008 г. и от 01.07.2008 г., а за приемане на извършените услуги са представени приемо-предавателни протоколи. От доставчика са представени трудови договори и ведомост за заплати за м. юли 2008 г. За данъчен период м. 12.2008 г. предмет на доставка са ремонт и санитарно-хигиенни работи в търговски комплекс "Елитис", ремонт на осветителни тела, основно почистване със шлайфане и дезинфекция на стъклени витрини. За предмета на доставката е представен договор от 01.12.2008 г., а за приемане на услугите подписна и приемо-предавателни протоколи от 12.12.2008 г. и от 12.12.2008 г. проверка в счетоводството на доставчика не е извършена. Влезлия в сила РА по отношение на него не включва ревизирания в настоящото производство данъчен период. Основния спорен момент е при тези доказателства, както и наличие на влязъл в сила РА по отношение на доставчика включващ процесния данъчен период и без извършена корекция в частта на извършените облагаеми доставки и начислен данък от страна на доставчиците, налице ли е облагаема доставка на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. Настоящият касационен състав намира, че така решението в тази си част е правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна след подробно и последователно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят от настоящата инстанция. В хода на ревизионното производство от доставчика са представени копия на процесните фактури за предоставени услуги, приемо-предавателни протоколи към тях, договори, счетоводни документи: хронологии на сметки 411, 703, 4532, месечни оборотни ведомости, ГДД за 2007 г., ОПР и ГОВ, договори за възлагане на услугите, 4 броя трудови договори-двама строителни работници, монтажник и чистачка, ведомост за заплати за м. юли 2008 г., поради което е неоснователен довода в касационната жалба, че съдът неправилно е кредитирал посочените доказателства, като представени от "Елитис Радулов" ЕООД. От съдържанието на ревизионния акт се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от "Стройтрейдпродукт" ЕООД е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради това че е направен извод за липса на доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и че фактурите са издадени без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. За данъчен период м. 12.2008 г. основанието е наличие на предходна доставка, по която не е установена реалност на услугата. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС има предвид начисляването на данъка по пряката доставка, т. е. по доставката, по която ревизираното лице е получател, а доставчик е лицето, посочено като такъв в издадената данъчна фактура. Разпоредбата предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 /случаите на изискуемост на данъка от получателя/, а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага извода, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право /по която е приспаднат данъка в подадената справка-декларация/, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка, поради което за данъчен период м. 12.2008 г., органът по приходите е тълкувал разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като са приели, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. В тази насока правилно първоинстанционният съд е изследвал дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях услуги, като в тази връзка е извършил подробен анализ на доказателствата по преките доставки. Относно доставчика "Златев Стройинвест" ЕООД Предмет на доставките са печат на брошури и флаери. За процесните данъчни периоди м. 04 и м. 05 2009 г. са приети по делото договор от 13.03.2009 г. за изработка на рекламни материали и приемо - предавателни протоколи към всяка от фактурите. Проверка в счетоводството на доставчика не е извършвана. Не са представени доказателства за наличие на ДМА, за назначен персонал, данни за търговски обект или офис, от който да са извършени процесните услуги - печат на брошури и флаери. Не са представени документи за назначени лица и за изплатени работни заплати, месечна оборотна ведомост за данъчен период м. 04/2009 г. и м. 05/2009 г. Предходен доставчик по процесните фактури е "Котон трейдинг" ЕООД издал фактура 180/30.04.2009 г. Основният довод на съда за установяване факта на реалност на доставката е наличие на влязъл в сила РА по отношение на доставчика включващ процесните данъчни периоди и без извършена корекция в частта на доставките, по които е начислен ДДС, включително и процесните. Този извод на съда е неправилен. Видно от РА № 030901485/15.01.2010 г. на "Златев Стройинвест" ЕООД са установени единствено задължения за данъци, без в акта да се съдържат констатации за реалност на изпълнените доставки. На "Златев стройинвест" ЕООД за ревизираните периоди м. 04/2009 и м. 05/2009 г. с цитирания РА е отказано право на данъчен кредит по доставки на "Котон Трейдинг" ЕООД, предходен на "Елитис Радулов" ЕООД, поради факта, че не е издател на фактурата, не е посочена в справкатаa-декларация и липсват доказателства за реалност на доставката, поради което не може да се приеме, че е налице реалност на същата доставка по отношение на "Елитис Радулов" ЕООД. В конкретния случай, за разлика от доставчика "Стройтрейдпродукт" ЕООД, предходността на доставката следва да бъде изследвана, тъй като от "Златев стройинвест" ЕООД не са представени доказателства за наличие на кадрова, техническа и материална обезпеченост по процесните доставки, а е посочен предходен доставчик за изпълнение на услугите. С оглед на изложеното, като е приел, че е налице реалност на услугите, АС е постановил неправилно решението в тази си част, което като неправилно следва да бъде отменено. Предвид установеното, че не е налице облагаема доставка на услуга по смисъла на чл. 9 във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, то на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за получателя по доставката не е налице право на данъчен кредит, поради което следва да бъде постановено ново решение, като жалбата на "Елитис Радулов" ЕООД срещу процесния РА се отхвърли, в частта на отказано право на данъчен кредит за сумата от 4900 лева. В частта по ЗКПО. Предвид изложените по-горе съображения относно облагането по ЗДДС, според което процесните фактури издадени през 2008 г. от доставчика "Стройтрейдпродукт" ЕООД удостоверяват реално осъществени доставки на услуги, следва да се приеме, че всеки един от съставените от този доставчик първични счетоводни документи отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО се съдържа определение за документална обоснованост, като според ал. 1 счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно на това правно основание за да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива разходи, за които данъчнозадълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и Закона за счетоводството, т. е. включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция, какъвто не е настоящия случай. В този смисъл правилно и законосъобразно съдът е приел, че незаконосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. с чл. 10 от ЗКПО в посока неговото увеличаване с процесната сума от 33 691,50 лева, поради което жалбата в тази й част е неоснователна. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на процесуалния представител на касатора, "Елитис Радулов" ЕООД следва да заплати сумата от 200 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение за една инстанция на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение