Решение № 2472 от 8.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - София при ЦУ на НАП против Решение 2229 от 20.12.2021 г., постановено по адм. дело 20207030700197/2020 г. по описа на Административен съд Благоевград, с което е отменен ревизионен акт Р-22000118006926-091-001/ 18.07.2019г. издаден от Т. Недялкова - Началник на сектор, възложил ревизията и Ц. Русева - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му, в която е потвърден с Решение 1962/ 25.11.2019г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика - София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с която са установени на ВИМП-ВИК ЕООД, с [ЕИК], задължения по ЗДДС, общо в размер на 49 915. 12 лв. / четиридесет и девет хиляди деветстотин и петнадесет лева и дванадесет стотинки/, от които : 44 092. 67 лв.- главница и 5 822, 45 лв.- лихви за забава, вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за ревизираните данъчни периоди - от м.01.2018г. до м.05.2018г. вкл. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира доводи за неправилност на изводите на съда, че процесните доставки на стоки и услуги, по които с ревизионния акт е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, са реално осъществени. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - ВИМП-ВИК ЕООД гр. Благоевград, чрез процесуалния си представител адвокат Димитров, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор и в съдебно заседание и моли съда да остави в сила оспореното решение като правилно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и пледира за отмяна на оспореното съдебно решение и за отхвърляне на оспорването против ревизионния акт. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Благоевград е бил ревизионен акт Р-22000118006926-091-001/ 18.07.2019г. издаден от Т. Недялкова - Началник на сектор, възложил ревизията и Ц. Русева - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му, в която е потвърден с Решение 1962/ 25.11.2019г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика - София при Централно управление на Национална агенция по приходите, с която са установени на ВИМП-ВИК ЕООД, с [ЕИК], задължения по ЗДДС, общо в размер на 49 915. 12 лв. / четиридесет и девет хиляди деветстотин и петнадесет лева и дванадесет стотинки/, от които : 44 092. 67 лв.- главница и 5 822, 45 лв.- лихви за забава, вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС, за ревизираните данъчни периоди - от м.01.2018г. до м.05.2018г. вкл. За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства, както и заключението на вещото лице, назначено по делото, и свидетелските показания на св.Николов, Ю. Мазурски и Б. Мазурски, в резултат на което е приел, че извършените доставки на услуги от НОНИ- М ЕООД са реално осъществени. Първоинстанционният съд се е мотивирал, че в процесния случай ревизиращите са формирали изводите си с обстоятелството, че е налице злоупотреба с право, данъчна измама и симулативни сделки, но не са нито обосновали, нито ангажирали надлежни доказателства, за наличието им. Съдът е посочил, че доколкото е установено по несъмнен начин наличието на първични счетоводни документи, отразени от доставчиците в справките - декларации за съответните данъчни периоди и в счетоводството на ревизираното лице, следва да се приеме, че заведената счетоводна отчетност се основава на документална обоснованост на стопанските операции. Позовавал се е и на практика на Съда на ЕС - решения по дело С-345/11г. , С-18/13/ 13.02.2014г, С-642/11 г., дело С-643/11 г. и решение по съединени дела С-80/11 г. и С-142/2011 г. Решението е неправилно. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба основания по чл. 209 от АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС - Благоевград, като валидно и допустимо, но неправилно. Неправилно съдът приема, че от събраните по делото писмени доказателства, ССчЕ и свидетелски показания се установяват двете основни предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице, в качеството му на получател по процесните фактури, а именно: извършването на услугите и доставките на стоките /предаването им и приемането им/, и използването им за осъществените с тях облагаеми доставки. Вярно е, че са налице съставени фактури, товарителници, договори и други документи, които са приложени по делото, а съдът е обосновал изводите си въз основа на тях. В този връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. От съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че са съставени писмени доказателства, но от тях не може да се установи реалното извършване на фактурираните услуги или предаване на стоки нито от страна на прекия доставчик, нито от сочения за реално извършил доставките подизпълнител. На първо място, видно и от заключението на вещото лице по делото /колона 10 от таблица 2 по задача 2 на експертното заключение л.916 918 от делото/, по фактури 63/31.03.2018 г. с предмет услуги спедиция и 80/31.05.2018 г. с предмет транспорт озвучителна техника , 56/14.03.2018 г. , 69/27.04.2018г, 70/27.04.2018 г. с предмет транспорт ЕО по заявки и ЧМР , не са представени каквито и да е придружаващи документи. Настоящата касационна инстанция констатира, че в случая се касае за непълнота на фактурите. Непълнотата на фактурата възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. За да се определи предмета на доставката и съдържанието на услугата преди всичко следва да се изхожда от съдържанието й. Необходимите реквизити на фактурата са задължително и изчерпателно уредени в чл. 114 от ЗДДС, който следва да бъде тълкуван и прилаган съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В решението си по дело С - 271/12 съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС /в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0/. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури. В случая липсват и каквито и да е представени допълващи документи, които да индивидуализират параметрите на фактурираните услуги. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния ревизионен акт, така и в хода на обжалването му. Предвид гореизложеното, необосновано първоинстанционния съд е отменил ревизионния акт в тази му част. Неправилно е първоинстанционното решение и по отношение на фактурите 0...054 от 14.03.2018 г. и фактура 0...053 от 28.02.2018 г. Същите са с предмет доставка гуми за товарни автомобили . Към тях не са представени каквито и да е допълнителни писмени доказателства напр: за приемо предаване на стоките, от които да е видно кога и къде са предадени същите, техния конкретен вид и параметри, за кое превозно средство са предназначени, откъде са закупени и т.н. Предвид естеството на процесните стоки е задължително подробното им описание по марка, модел, технически данни, и т.н., тъй като същите ще се влагат в различни товарни МПС и ремаркета, за които е нужно подробно описание на техническите спецификации на всяка стока. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че предмет на гореописаните фактури е и монтаж на гумите, тъй като такъв като извършена услуга не фигурира във фактурите. Също така необосновано съда е приел за доказани доставката на родовоопределените вещи и всички гореописани обстоятелства със свидетелски показания. Опитът да се докаже вида и параметрите на вещите, мястото и времето на предаването и, влагането на автомобилните гуми в камионите и т.н. единствено със свидетелски показания и фактури е неубедителен. От събраните по делото доказателства не могат да бъдат индивидуализирани точно стоките, реалното им предаване от доставчика на ревизираното лице и използването им в икономическата дейност на ревизирания субект. Използването на стоките в икономическата дейност би могло да се установи при коректно водено счетоводство от ревизираното лице, от което да е проследимо придобиването на конкретните вещи и влагането им при ремонт на използваните автомобили, което в конкретния случай не е налице. Документалното обосноваване на сделката е въпрос на воля и търговски взаимоотношения, които при спор за материално право, което произтича от същите, следва да се докажат от страната, която черпи изгодни за себе си правни последици. Поради това, събраните свидетелски показания не са достатъчни да установят обективното извършване на спорната доставка. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Неправилно е и първоинстанционното решение и по отношение фактури 0...079 от 30.05.2018 г., 0...072 от 30.04.2018 г., 0...071 от 27.04.2018г. и 0...057 от 14.03.2018 г., с предмет подвоз и транспорт подвоз , за които са представени товарителници. На първо място настоящата инстанция следва да посочи, че и в случая също се касае за непълни фактури, поради което важат изложените по горе мотиви в настоящото решение. Относно представените допълващи документи товарителници, е констатирано от приходните органи, че същите не съдържат данни за превозното средство, с което е извършен транспортът, както и точното наименование на товара и особените му свойства, ако има такива. Също така дестинацията е вписана по начин, непозволяващ установяването, както на мястото на товарене, така и на мястото на разтоварване. Липсват придружаващи ги пътни листове. Съдът е констатирал липса на реквизити в представените документи, но неправилно е счел, че този факт води само до административна отговорност. С оглед представените непълни фактури настоящата инстанция не споделя извода на първоинстанционния съд, че обстоятелствата за липса на вписани данни в товарителниците относно количеството на товара, точните дати на товарене и разтоварване, както и регистрационния номер на МПС, с което са осъществени превозите, са ирелевантни за установяване реалността на доставките . Явно според първоинстанционния съд за доказване настъпването на данъчно събитие е достатъчно издаването на непълна фактура и свидетелски показания, които подробно да я обяснят и детайлизират. На следващо място назначеното вещо лице по делото на въпрос може ли да се установи дали фактурите са издадени във връзка с представените товарителници, ЧМР и другите съпътстващи документи е отговорило, че има определени затруднения за подобна обвръзка, дотолкова, че в основанието на фактурите са посочени общи основания в товарителниците се записва и установява количеството, поради което не може да се даде категоричен извод на поставения въпрос. В този смисъл е и отговора на вещото лице и в съдебно заседание от 23.06.2021 г., което е заявило: моля да се има предвид, че не мога да индивидуализирам по коя точно от процесните фактури е всяка от товарителниците , и по нататък: не мога да кажа, че тази фактура е по тази товарителница. Товарителницата е съпровождащ документ към фактурата и не мога да твърдя, че товарителницата е към конкретна фактура. Предвид гореизложеното, неправилен се явява изводът на първоинстанционния съд по отношение цитираните фактури. Неприемливо е също така обвързването на фактура 0...079 от 30.05.2018 г. с товарителници с дати от 05.03.2018 до 29.03.2018 г., т.е фактурата е издадена два месеца след евентуалното възникване на данъчното събитие. Вярно е, че съгласно константната практика на ВАС поради по-късното издаване на фактурите получателят на същите не може да бъде санкциониран с отказ от правото на данъчен кредит с оглед спазване принципа на данъчен неутралитет, но в случая става въпрос за недоказване на връзката между товарителниците и издадената фактура. Допълването на горепосочените документи чрез свидетелски показания е не само неубедително, но и недопустимо. Още повече, че от тях не става ясно след като услугата е извършена с лично МПС камион марка Прага на друго физическо лице, тъй като собствените и наети към този момент ППС на дружеството подизпълнител не са били предназначени за проходимост в гориста местност, защо в товарителниците и фактурите фигурира като изпълнител името на Омега Трейд ООД, а не на собственика на МПС-то, извършило превоза. Горепосочените мотиви важат и относно фактурите 73 и 74/30.04.2018 г. с предмет транспорт ЕС ЕС по заявка и ЧМР . Заявки няма представени нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Също така в нито една международна товарителница като превозвач не фигурира издателят на спорните фактури. Според първоинстанционният съд представените ЧМР доказвали, че чуждестранните дружества GEFCO FRANCE SAS или PORSHE AUTO за възложили превоза на стоки на НИК АВТОТРАНСПОРТ ООД, който от своя страна ги е превъзложил на ВИМП-ВИК ЕООД, който ги е превъзложил на НОНИ- М ЕООД, който накрая ги е превъзложил на ОМЕГА ТРЕЙД ЕООД, а последния превозвал стоките до гр. Маркошейм - Франция, до гр. Есен и гр. Исни Германия. И тук на помощ за изясняване пред съда на нуждата от цялото превъзлагане идва свидетеля Г. Николов управител на Омега Трейд ЕООД и лично извършил транспорта, който изключително подробно обяснява кой е бил възложител на транспорта, каква е дестинацията на курсовете, както и товара, който е доставян, включително и периода, в който е осъществил превозите : от м. юни до м. октомври 2017г. И тук първоинстанционният съд e счeл, че може да се доказват и обвързват доставките по фактури, издадени на 30.04.2018 г. със свидетелски показания за извършени от свидетеля курсове с ЧМР от м.юни до м. октомври 2017 г. Настоящата инстанция не споделя доводите на първоинстанционния съд, че по късното издаване на фактурите се дължи на задържането на управителя и свидетел Г. Николов за изпълнение на влязла в сила присъда в затвора в [населено място]. На Върховния административен съд му е служебно известно, че с Решение 8437/04.10.2022 г. по адм. дело 10 718/2020 г. на ВАС, осмо отделение, e оставено в сила решение 893 от 25.06.2020г. на Административен съд Благоевград по адм.д.1190 по описа за 2019г, с който е ангажирана отговорността на ВИМП-ВИК ЕООД по чл.177 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по доставките, документирани с 55 броя фактури, издадени от Омега Трейд ЕООД, за периодите от м.10.2017 год. до м.09.2018 год., за невнесен от доставчика ДДС в общ размер на 80 749.99 лева и лихви за забава в общ размер на 7 689.24 лева. От тук е видно, че фактури са се издавали от Омега Трейд ЕООД на ВИМП-ВИК ЕООД и непосредствено след извършване на твърдяните превози м.10.2017 г. Още повече, че по същото дело има данни, че управителят и законен представител на ревизираното лице ВИМП-ВИК ЕООД в процесните периоди е бил пълномощник на Омега Трейд ЕООД и декларирания адрес за кореспонденция на Омега Трейд ЕООД с НАП съвпада с адреса на управление на ВИМП-ВИК ЕООД. Последните обстоятелства важат и по отношение фактури с 43/ 10.01.2018г., 44/ 10.01.2018г. и 45/ 10.01.2018 г. с предмет преоборудване на товарен автомобил в специален автомобил автовоз , преоборудване на товарно ремарке в автовоз и преоборудване на товарен автомобил Пежо . Обжалваното решение е неправилно и в тази му част. Фактурите отново са непълни, а относно представения към тях списък с доставени части не е взето предвид от първоинстанционния съд, че същите са изброени най-общо, без данни за модел, производител и цена. Не е представен сключен между задълженото лице и доставчика договор, от които да е видно какви конкретни параметри на услугите са договорени и как е формирана цената на извършените услуги труд, брой часове, срокове. Не се доказва по никакъв начин, например чрез техническа експертиза, че точно тези описани части са нужни за фактурираното преоборудване, а не някакви други. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че първоинстанционният съд е обосновал мотивите си изцяло с изслушаните по делото показания на свидетели управител и служители на ОМЕГА ТРЕЙД ЕООД, които са приети безкритично от него. Видно от протокол от проведено съдебно заседание на 29.07.2020 г., представляващият ОМЕГА ТРЕЙД ЕООД подробно е разяснил как са преоборудвани автомобили, как всичко това е извършвано по заявка на НОНИ-М ЕООД, като едновременно с това обаче неизвестно защо свидетелят не си спомня как се е свързал с фирма ..НОНИ-М ЕООД, нито може да посочи лица, с които е контактувал. Първоначално заявява /видно от протокола/, че за него няма значение как се казват тези лица, а по-късно споменава имена, но за едното сочи, че не знае какви са му отношенията с НОНИ- М ЕООД. Към това следва да се добави и фактът, че фактурите не съдържат описание на подлежащите на преоборудване автомобили. В тях МПС не са индивидуализирани с посочване на модел и регистрационен номер. С оглед това издадените първични счетоводни документи не могат да се обвържат с конкретни превозни средства, но това обстоятелство не е съобразено от първоинстнационния съд. Едновременно с това само въз основа на свидетелски показания е прието, че тези дейности са извършени преди прехвърляне на превозното средство марка Пежо от жалбоподателя на НИК АВТОТРАНСПОРТ ЕООД. По така изложените съображения настоящата инстанция намира, че обжалваното съдебно решение е неправилно и като такова следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което жалбата на ВИМП-ВИК ЕООД срещу ревизионен акт Р-22000118006926-091-001/ 18.07.2019г., издаден от Т. Недялкова - Началник на сектор, възложил ревизията и Ц. Русева - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му, в която е потвърден с Решение 1962/ 25.11.2019г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика - София при Централно управление на Национална агенция по приходите, да бъде отхвърлена. При този изход на спора е основателна претенцията на касатора за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции, като същите се определят в общ размер на 9 685, 74 лв. съгласно приложения списък. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение