Решение № 6843 от 8.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8182/2015 г.

Решение № 6843 от 8.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8182/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново срещу решение № 209 от 5.06.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 219/2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-11-1401518-091-01 от 15.12.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 107 от 6.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се съображения за неправилно приложение на разпоредбите на чл. 189б, вр. чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. Касаторът поддържа, че ревизираното лице има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, вр. чл. 162, ал. 2, т. 1 и т. 9 ДОПК, вр. чл. 209, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК - установени с декларации, подадени от самото лице, които са погасени след законоустановените срокове, вкл. след 31.12.2010 г. и 31.12.2011 г., респ. не са изпълнени предпоставките за преотстъпване на корпоративния данък (КД). С аргумент от разпоредбата на чл. 209, ал. 2 ДОПК се оспорват изводите на АСВТ, че спорните вземания нямат характер на подлежащи на принудително изпълнение публични вземания, тъй като не е изпратена покана за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК към 31.12.2011 г. Излагат се допълнителни съображения, че лихвите са акцесорно задължение, следващо главното, поради което за него не е необходимо да се определят с отделен акт. Касаторът претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр. Велико Търново и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Е." ООД със седалище и адрес на управление гр. Троян, мах. Миревска № 1, оспорва жалбата в писмен отговор от 8.07.2015 г. Счита, че на принудително изпълнение подлежат само публичните задължения, за които е изтекъл срокът за доброволно изпълнение по чл. 182, ал. 1 ДОПК, която предпоставка не била изпълнена. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба поради изпълнение на предпоставките на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на "Е." ООД са установени задължения по ЗКПО за 2010 г. - КД за внасяне в размер на 5491.40 лв., лихви за забава в размер на 2086.88 лв. и лихви за невнесени авансови вноски в размер на 17.14 лв., за 2011 г. - КД за внасяне в размер на 2145.81 лв., отстъпка в размер на 14.31 лв., лихви за забава в размер на 597.01 лв. и лихви върху невнесени в срок авансови вноски в размер на 482.21 лв. Приходните органи са намерили основание да откажат декларираното преотстъпване на данъка по реда на чл. 189б ЗКПО поради неизпълнение на предпоставките по чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО към 31 декември на съответната година. В хода на ревизията е установено, че към 31.12.2010 г. дружеството има задължения за внасяне за данък по ЗДДФЛ за месеци септември и октомври 2010 г., за ЗОВ към ДОО, ДЗПО - УПФ, ГВРС и за ЗО за м. 11.2010 г., главниците и лихвите по които били прихванати от ДДС за възстановяване за м. 12.2010 г. с АПВ № 1101141/24.01.2011 г. Към 31.12.2011 г. дружеството има задължения за внасяне за данък по ЗДДФЛ за м. 11.2011 г., за ЗОВ към ДОО, ДЗПО - УПФ и за ЗО за м. 11.2011 г., лихвите по които били прихванати от ДДС за възстановяване за м. 01.2012 г. с АПВ № 1208518/28.02.2012 г. Приходните органи са приели, че са налице подлежащи на принудително изпълнение публични задължения въз основа на декларации - обр. 6, подадени по Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите си лица по чл. 5, ал. 4 КСО. Същите декларации отговаряли на критерия по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК, изчислените и декларирани задължения по които били платими в сроковете по чл. 7, ал. 1-3 КСО (в относимите редакции), по чл. 7, ал. 4 КСО (за самоосигуряващите се лица и за данък върху доходите на физическите лица по трудови правоотношения) и по чл. 65 ЗДДФЛ и подлежали на принудително изпълнение към 31.12.2010 г., респ. 31.12.2011 г. За да отмени РА в оспорената част административния съд е приел, че актът е материалноправно незаконосъобразен. Тълкувайки нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО съставът на АСВТ приел, че е приложима за задължения, които към 31.12. на съответната година подлежат на принудително изпълнение по реда и при условията, регламентирани в ДОПК. Възприел е доводите на приходните органи, че декларациите - обр. 6 по Наредба № Н-8/2005 г. съставляват годно основание за принудително изпълнение по смисъла на чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК, но е намерил, че за да подлежат на принудително изпълнение следва да е изчерпан редът за доброволно такова. Тъй като при липса на покани за доброволно изпълнение на задълженията по реда на чл. 182, ал. 1 ДОПК не може да се премине към принудително изпълнение, не били налице подлежащи на изпълнение публични вземания по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ДОПК. По отношение на задълженията за лихви за закъсняло плащане съдът е изложил допълнителни мотиви, че не са установени по надлежния ред по основание и размер към релевантните дати. В заключение е приел, че е изпълнено основанието по чл. 189б ЗКПО за преотстъпване на данъка за 2010 г. и 2011 г. Отменил е РА и в частта за отказа да се ползва право на отстъпка на основание чл. 92, ал. 5 ЗКПО за 2011 г. поради изпълнението на материалноправните изисквания на закона. Съдът е отхвърлил жалбата по отношение начислените лихви за авансови вноски за 2010 г. в размер на 17.14 лв. и за 2011 г. в размер на 482.21 лв., в която част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона без допуснатото касационно основание да се дължи на поведението на административния съд при наличната противоречива съдебна практика по спорния материалноправен въпрос, обобщена в съдебно решение № 5855/17.05.2016 г. по адм. д. № 7928/2015 г. на ВАС, I отделение. Решаващият съд правилно е определил спорния материалноправен въпрос относно приложението на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО и аргументирано е изложил становището си във връзка с него, което обаче не се споделя от настоящия съдебен състав на касационната инстанция. Предвид редакцията на спорната разпоредба на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО прилагането й към настоящия казус изисква тълкуването на понятието публични задължения, които подлежат на принудително изпълнение. Публичните вземания са уредени в разпоредбата на чл. 162, ал. 2 ДОПК и няма спор, че както задълженията за данъци и ЗОВ (т. 1), така и лихвите за тях (т. 9), са включват в понятието. Спорът е, кога същите подлежат на принудително изпълнение. Изпълнителният процес, като съвкупност от различни изпълнителни способи, е предназначен да даде защита и да наложи санкция по повод липсата на доброволно изпълнение, като достави дължимото на правоимащия чрез принуда (стр. 533 от "Българско гражданско процесуално право, ДИ "Наука и изкуство", 1988 г., проф. Живко Сталев). Правото на принудително изпълнение като предпоставка за допустимост на изпълнителния процес се състои в правомощието да се изисква от изпълнителния орган да предприеме действията, включени в съответния изпълнителен способ. Правото на принудително изпълнение предпоставя 1. Изпълняемо право (притезание, което се нуждае от принудително удовлетворение) и 2. Изпълнително основание. Изпълняемото право е изискуемо и ликвидно притезание. В административния процес задължението винаги е ликвидно, т. е. не е необходимо да е съдебно потвърдено, а може да възникне и от влязъл в сила административен акт. Задължението е изискуемо, когато е дължимо и следва да се изпълни (стр. 1487 от "Систематичен коментар на АПК, ИК "Труд и право", 2013 г."). Изпълнителните основания са документи, които удостоверяват изпълняеми права, въз основа на които се издава изпълнителен лист или направо се пристъпва към принудително изпълнение. Нормата на чл. 165 ДОПК определя изпълнителното основание като влязъл в сила акт за установяване на съответното публично вземане, издаден от компетентен орган, освен ако в закон е установено друго. Двете разпоредби на чл. 162 и на чл. 165 ДОПК се намират в Дял Четвърти "Събиране на публичните задължения", Глава 20 "Основни положения". Разпоредбата на чл. 178 ДОПК от следващата Глава 21 "Изпълнение" установява принципа, че публичните задължения се изпълняват доброволно, който, както вече се посочи, е общ за всички задължения - доброволното изпълнение е нормалното развитие на правоотношението. Принудителното такова е сурогат на липсващото доброволно изпълнение. В същата глава се намира разпоредбата на чл. 182, ал. 1 ДОПК (отменена, но в сила за ревизираните периоди). Редакцията на нормата е потвърждение на принципа, че задълженията се изпълняват доброволно в законоустановените (най-често в материалните закони) срокове. Предпоставка за предприемане на действия по принудително изпълнение е изпращането на покана до длъжника за заплащане на задължението в 7-дневен срок. Неизпълнението (пълно или неточно) на това задължение се преценява по повод законосъобразността на предприетото принудително изпълнение като част от процедурата (да се уведоми длъжника за започнатия изпълнителен процес и да го предупреди, че ако не изпълни задължението си в дадения срок, ще се пристъпи към принудително изпълнение). Редакцията на нормата на чл. 182, ал. 1 ДОПК определя поканата за доброволно изпълнение като действие на органа, установил вземането, но както безпротиворечиво се приема в съдебната практика нормата на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО не предпоставя идентичност между предприети действия по изпълнението и подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, нито съдържа изискване да е започнала процедура по принудително изпълнение и да са предприети действия по чл. 182, ал. 1 ДОПК (отм.). Указание, че разпоредбата на чл. 182, ал. 1 ДОПК е действие и предпоставка за пристъпване към принудително изпълнение са нормите на чл. 220, ал. 1 и чл. 221, ал. 1 ДОПК (в относимите редакции), които се намират в Глава 25 "Принудително изпълнение", раздел IV "Действия". Разпоредбата на чл. 209 ДОПК от Глава 25, на Дял Четвърти на ДОПК предвижда, че към принудително изпълнение може да се пристъпи въз основа на предвидения в съответния закон акт за установяване на вземането. Т. е. за пристъпване към принудително изпълнение е достатъчно публичното задължение да бъде посочено в някой от актовете, изчерпателно посочени в чл. 209, ал. 2 ДОПК. Тълкуването на визираните разпоредби в тяхната връзка и с оглед на систематичното им място навежда на извод, че подлежащи на принудително изпълнение публични задължения по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО са тези, по отношение на които може да се предприеме принудително изпълнение, т. е. посочените са в някой от актовете по чл. 209, ал. 2 ДОПК, без да е необходимо вече да се предприети действия в тази насока. Няма спор, че декларациите - обр. 6 по Наредба № Н-8/2005 г. представляват изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Подкрепа на изложеното може да се намери в уредбата на изпълнението на ревизионните актове като изпълнително основание по чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК. Съгласно чл. 127 ДОПК установеното с ревизионния акт задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта. След изтичането на срока по ал. 1 ревизионният акт подлежи на принудително изпълнение, освен ако изпълнението е спряно по реда на този кодекс. Т. е. единствената предпоставка задължението по РА да подлежи на принудително изпълнение (да е подлежащо на принудително изпълнение) е изтичането на законоустановения срок по чл. 127, ал. 1 ДОПК. По идентичен начин и съобразно общия принцип, установен в чл. 178, ал. 1 ДОПК, публичните задължения следва да се изпълнят доброволно в законоустановените срокове. След изтичането на тези срокове, те вече са подлежащи на изпълнение по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Ревизираното лице не оспорва наличието на изискуеми задължения към края на съответните годишни периоди, установени по размер в декларации - обр. 6 по Наредба № Н-8/2005 г., както следва: вх. № 110021020437454/27.12.2010 г. за ДОД по изплатени месечни възнаграждения за м. 09. и м. 10.2010 г., платими съгласно чл. 65, ал. 10 ЗДДФЛ (в относимата редакция) до 10-то число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан, вх. № 110021020429528/27.12.2010 г. за ДОО, ДЗПО, ГВРС и ЗО за м. 11.2010 г., платими съгласно чл. 7, ал. 3 КСО до края на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът, вх. № 110021106858321/27.12.2011 г. за ДОД за м. 11.2011 г., платими съгласно чл. 65, ал. 11 ЗДДФЛ (в относимата редакция) до 10-то число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан и вх. № 110021106858535/27.12.2011 г. за ДОО, ДЗПО и ЗО за м. 11.2011 г., платими в срока по чл. 7, ал. 3 КСО. Действително, посочените суми за 2010 г. са прихванати изцяло с АПВ № 1101141/24.01.2011 г. с ДДС за възстановяване за м. 12.2010 г., посочен в СД вх. № 11001000726/14.01.2011 г. Вземането за ДДС не е било изискуемо към 31.12.2010 г., поради което е неприложима разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗЗД. От друга страна, разпоредбата на чл. 129, ал. 1 ДОПК урежда процедурата за извършване на прихващане като възможност за приходната администрация чрез употребения глагол "може". Липсват данни по ревизионната преписка лицето да е подало искане за прихващане или възстановяване на суми, които са били установени по основание и размер към 31.12.2010 г. За 2011 г. частично прихващане е извършено с АПВ № 1208518 от 28.02.2012 г. с ДДС за възстановяване за м. 01.2012 г., посочен в СД вх. 11001027807/14.02.2012 г. Очевидно вземането за ДДС не е било изискуемо към 31.12.2011 г., поради което е неприложима разпоредбата на чл. 104, ал. 2 ЗЗД. Лицето е подало искане вх. № 43036/21.11.2011 г. за прихващане или възстановяване, което вече обвързва администрацията да задейства процедурата по чл. 129, ал. 1 ДОПК. По искането е издаден АПВ № 1123837/14.12.2011 г. за възстановяване на суми по влязло в сила съдебно решение. В същия акт е посочено, че към 14.12.2011 г. лицето няма изискуеми данъчни и осигурителни задължения, като последната подадена декларация - обр. 6 е за м. 10.2011 г. с вх. № 110021106132873 от 17.11.2011 г. Както вече се посочи изискуемостта за задълженията по декларации - обр. 6 вх. № 110021106858321/27.12.2011 г. и вх. № 110021106858535/27.12.2011 г. е настъпила към 31.12.2011 г., поради което към датата на издаване на АПВ № 1123837/14.12.2011 г. задълженията за ДОД, ДОО, ДЗПО и ЗО за м. 11.2011 г. не са били изискуеми с оглед приложението на чл. 104, ал. 2 ЗЗД и задължението на администрацията да извърши прихващане при наличие на подадено от лицето искане за това. При установени подлежащи на принудително изпълнение задължения по чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО в конкретния случай са налице и задължения за лихви, свързани с невнесените в срок главници по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО. По изложените съображения и като е достигнал до извод, че са изпълнени предпоставките за предоставяне на помощта по чл. 189б ЗКПО административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и доколкото спорът е изяснен от правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК да бъде постановено друго такова за отхвърляне на оспорването в тази му част. Обжалваното решение е правилно постановено в частта по приложението на чл. 92, ал. 5 ЗКПО. Ответникът по касация възразява, че наличието на подлежащи на принудително изпълнение публични задължения може да бъде основание за отказ на правото на данъчно облекчение, само ако тези задължения идентифицират земеделския производител като "предприятие в затруднение" по смисъла на чл. 2, § 16 от Регламент /ЕО/ № 1857/2006 г. (отм., но в сила за ревизираните периоди) във връзка с чл. 10 и чл. 11 от Насоките на Общността за държавната помощ за оздравяване и преструктуриране на предприятия в затруднение, публ. в Офиц. вестник на ЕС 2004/С244/2 (Насоките). Съгласно чл. 4, § 1 от Регламент /ЕО/ № 1857/2006 г. (отм.) помощта е съвместима с общия пазар, ако изпълнява условията, определени в параграфи от 2 до 10 на настоящия член, едно от които е земеделското стопанство да не е "предприятие в затруднение". Според Насоките дадено предприятие е в затруднено положение, когато то е неспособно да се справи със загуби, които без външна намеса от страна на публичните власти почти сигурно го обричат да се оттегли от бизнеса, т. е. когато е очевидно, че предприятието не може да се възстанови със свои собствени ресурси или със средства на собствениците/акционерите или от пазарни източници. Според чл. 3, т. 1, б. "б" ДФЕС Съюзът разполага с изключителна компетентност за установяване на правила относно конкуренцията, необходими за функциониране на вътрешния пазар. По аргумент от разпоредбите на чл. 107 и чл. 108 ДФЕС конкурентното право на ЕС обхваща освен антитръстовото законодателство и режима на концентрациите (чл. 101 до чл. 106 ДФЕС), така и уредбата на държавните помощи. Съответстващ е извод, че уредбата на държавните помощи е от изключителна компетентност на ЕС и в тази област държавите-членки нямат право да законодателства, освен ако са оправомощени за това от Съюза. В случая, визираната мярка по преотстъпване на данък по чл. 189б ЗКПО като помощ за инвестиции в земеделските стопанства е приета за съвместима с чл. 107, § 3, б. "в" ДФЕС с решение на Европейската комисия № 546/11.02.2011 г. Видно от решението на ЕК българската държава е предоставила информация и гаранции, че подпомагането е насочено към постигане на ясно определени цели и няма да бъде предоставено в нарушение на каквито и да било забрани и ограничения, установени в регламентите на Съвета за създаване на обща организация на пазара (пар. 21 и 22 от решението). За да приеме помощта за съвместима, Комисията е извършила оценка на мярката, включително в контекста на Насоките на Общността за държавна помощ за селскостопанския и горския сектор 2007 - 2013 г. и изпълнението на условията на чл. 4 от Регламент (ЕО) № 1857/2006. С оглед изключителната компетентност на ЕС в посочената сфера следва дефинитивно да се приеме, че мярката е съобразена с чл. 4 от Регламента. Независимо, че конкретното правно основание за предоставяне на помощта е уредено в разпоредбата на чл. 189б ЗКПО, неприемлив е извод за неприложение на общите разпоредби на ЗКПО за преотстъпване на данъка. Тези разпоредби са гаранция, че помощта се предоставя само на изрядни платци. Недопустимо е стимулирането на земеделски стопани с преотстъпване на данък по чл. 189б ЗКПО в случай, че същите имат подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, установени по надлежния ред. По изложените съображения следва да се приеме, че нормата на чл. 167 ЗКПО не поставя изисквания, които недопустимо ограничават посочените в чл. 4 от Регламент (ЕО) № 1857/2006. При този изход на спора на касатора се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения от 854.61 лв. за производството пред АСВТ и 640.96 лв. чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1/2004 г. за касационното производство. С оглед присъдената от АСВТ сума в размер на 300 лв. на касатора следва да се присъдят разноски в размер на 1195.57 лв. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,