Решение № 7069 от 10.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2473/2022 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.6 и сл. ДОПК вр. с чл.208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, против Решение 418/25.01.2022 г. на Административен съд София - Град, поправено с Решение 1106/22.02.2022 г., двете постановени по адм. д. 4945 по описа за 2020 г. на този съд. Със съдебното решение е отменен по жалба на "ХАРА Ауто България" ЕООД, (с предишно наименование " ХЕТА АСЕТ РЕЗОЛЮШЪН АУТО БЪЛГАРИЯ" ЕООД), Акт за прихващане или възстановяване П - 22220419210001 - 004 - 001/10.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение 383/11.03.2020 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. София, с който е отказано възстановяване или прихващане на ДДС в размер на 334908,40 лева и е върната преписката на компетентния орган по приходите в ТД на НАП - София за ново произнасяне по Искане за прихващане или възстановяване с вх. 53 - 06 - 12107/11.12.2019 г., съобразно дадените указания по тълкуването и прилагането на закона. В полза на дружеството са присъдени разноски в размер на 9359 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Според касатора в първоинстанционното решение са допуснати противоречия в следствие неясното разграничение на процедурите по транспониране и дерогация на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Счита за правнорелевантен въпроса дали е транспонирала РБ във вътрешното си законодателство директивата, в частност нормата на чл.90 от нея. В КЖ се обосновават отделните касационни оплаквания. Касаторът е пледирал чрез процесуален представител за отмяна на съдебното решение, т.к. ДЗЛ е трябвало да може да идентифицира с разумна степен на вероятност началния момент, от който започва да тече преклузивния срок по чл.129 ДОПК, в който може да упражни правото си за намаляване на данъчната основа. Твърди, че е необходимо да се спази реда, като се намалят данъчната основа и начисления ДДС по облагаемите доставки, респективно да се отразят съответните документи в справките - декларацииие за конкретния данъчен период, каквато корекция липсва в разглеждания казус. Процесуалният представител на касатора счита, че е необходимо получателят да бъде уведомен за издаването на кредитно известие. Позовава се на Решението на СЕС от 29.02.2024 г. до дело С - 314/22 г., с предмет преюдициално запитване , отправено от ВАС в рамките на производството по делото на "Консорциум Реми Груп" АД срещу директора на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, както и на указанията на директора на НАП - ЦУ с изх. 20 - 28 - 4/03.04.2024 година, представени по делото. Претендира разноски съгласно депозиран списък. Ответникът по КЖ - "ХАРА Ауто България" ЕООД, (с предишно наименование " ХЕТА АСЕТ РЕЗОЛЮШЪН АУТО БЪЛГАРИЯ" ЕООД), притежаващ ЕИК 175096193, с адрес за призоваване гр. София, ул. "Шипка", 3, ет.3, чрез АД "Йорданова, Ризова и съдружници", я е оспорил с доводи, изложени в писмен отговор и поддържани в с.з. от адвокат - пълномощници. Обосновава се с Решението на СЕС по дело С - 314/22 г., твърдейки, че член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС може да бъде приложен пряко, когато държавата членка, както в настоящият случай не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер. Оттук се прави извод, че директивата има директен ефект и се прилага пряко в ситуации, в които държавата членка не допуска никакво намаляване на данъчната основа. В отговора се сочи, че към 11.12.2019 г., на датата когато е направено искането за възстановяване на ДДС, разпоредбата на чл.115 ЗДДС не е допускала издаването на кредитни известия в казусите, свързани с неплащане на суми по фактури с ДДС. Българският законодател не наложил задължения за правилното събиране на ДДС през 2019 г., а ги е регламентирал нормативно пред 2023 година. Това води до невъзможност или до прекомерна затрудненост за коригиране на издадените фактури. Обобщава, че до изененията и допълненията в ЗДДС, обн. в ДВ бр.102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г., получателите по доставки, неплатили съответните фактури и ДДС, не са имали законово задължение да коригират ползвания данъчен кредит по неплатените фактури. Едва с тези изменения е допълнена разпоредбата на чл.78, ал.2 ЗДДС, като с нейното второ изречение е предвидено задължение за корекция на ползвания данъчен кредит при неплатени фактури от получателя. Според процесуалните представители на дружеството, през 2019 г. в РБ е прилагана дерогация от разпоредбата на чл.90, пар.1 от Директивата за ДДС, без същевременно държавата ни да е приела законодателство, съответстващо на пар.3 на чл.185 от същата Директива, респективно да наложи на получателите по доставки да коригират ползвания данъчен кредит за неплатени от тях фактури, в хипотезите при които сумите са станалипродължително и окончателно несъбираеми. С измененията и допълненията на чл.124, чл.125 и чл.126 ППЗДДС е е въведен ред за декларирането и отчитането на издадените документи при намаляване на данъчната основа за несъбираеми вземания. Измененията са обнародвани в ДВ бр.55 от 2023 г. и са влезли в сила от 27.06.2023 г., а за текста на чл.126 - от 01.07.2023 година. В с.з. процесуалният представител на дружестното е акцентирал върху фата, че не се оспорва несъбираемостта на вземането, а така също, че е извършена проверка през 2019 г. за неговата несъбираемост. Представител на ВП дава заключение за допустимост и неоснователност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на КЖ, валидността, допустимостта и правилността на обжалваното решение на предявеното основание и след служебна проверка по чл.218 АПК, прецени КЖ, като процесуално допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна. По делото е установено, че на 11.12.2019 г. "ХЕТА АСЕТ РЕЗОЛЮШЪН АУТО БЪЛГАРИЯ" ЕООД е подало искане за прихващане и възстановяване на недължимо внесени данъци в размер на 334908,40 лева, съставляващи начислен и внесен ДДС по фактури, които частично или изцяло не са били платени от лизингополучатели и по които не може да се очаква събиране или плащане, ведно с лхвата по чл.129, ал.6 ДОПК. Искането е на основание чл.90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., параграф 1, т.к. при анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършване на доставката, основата се намалява съгласно условията, които се определят от държавите членки. Към искането са приложени съпроводително писмо, 11 броя справки за ДДС по неплатени фактури, 11 доклада за предприети действия по събиране на вземанията по фактурите, както и за актуалното имуществено състояние на длъжниците. С резолюции е възложена проверка за периодите от 01.01.2014 г. до 13.12.2019 г., със срок за завършване до 10.01.2020 година. С АПВ П - 22220419210001 - 004 - 001/10.01.2020 г., издаден от И. Атанасов - главен инспектор по приходите и С. Пеудова - инспектор по приходите, е отказано възстановяване на сумата, поискана от дружеството. С решение 383/11.03.2020 г. на директора на Д "ОДОП" - София е потвърден АПВ. Според приходните органи българският законодател се е възползвал от възможността по параграф 2 от Директивата, удовлетворявайки изискванията за допустимост на дерогацията. По делото са приети удостоверения по изпълнителни дела, образувани срещу лизингополучатели, справки по тези дела, изпълнителни листове. Изслушано е заключение по ССчЕ, като заключението на в.л. Й. Данкова е прието без оспорване. Експертът е констатирал несъбираемост на вземанията по фактурите, предмет на седем броя лизингови договори, които вземания не могат да бъдат удовлетворени чрез осребряване на ликвидни и свободни от тежести имущества. Административният съд е обсъдил конкретните лизингови договори и е кредитирал заключението на вещото лице. Направил е извод за издаване на АПВ от компетентен орган, в предвидената форма и при спазване на административнопроизводствените правила. Анализирал е текста на чл.90, параграф 1 от Директивата, според който в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършване на доставката, основата се намалява съгласно условия, които се определят от държавите членки. Съгласно параграф 2, в случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират параграф 1. Според административния съд, нормата на чл.115, ал.1 ЗДДС, предвиждаща, че при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаден известие към фактурата, кореспондира с чл.90, параграф 1 от Директивата за ДДС. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или разваляне на доставките - кредитно известие - ал.3, при прекратяване или разваляне на договор за лизинг по чл.6, ал.2, т.3, доставчикът издава кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката и сумата, която задържа въз основа на договора, без данъка по този закон - ал.6. Съдът е приел, че РБ се е възползвала от възможността за дерогация по чл.90, параграф 2 от Директивата, практически изключвайки напълно възможността за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане на цената. В националния ни закон не е предвидена корекция на данъчната основа в хипотезите при които липсва плащане при никакви обстоятелства, няма установени ред и условия за доказване окончателния характер на неплащането. Тази корекция не може да бъде извършена по реда на чл.115 ЗДДС- чрез издаване на кредитно известие. Съдът се е обосновал с факта на установеното по делото продължително неплащане, каквото не би могло да се очаква, предвид срока на забавата, липсата на ликвидни и необременени с тежести имущества на длъжниците, както и на резултат от действията, предприети по принудителното изпълнение. Зачитайки директния правен ефект на чл.90, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО, съдът е счел, че начисленият ДДС е събран недължимо, респективно същият трябва да бъде възстановен. С обжалваното съдебно решение е отменен АПВ, като незаконосъобразен и преписката е върната на компетентния орган в ТД на НАП - София за ново произнасяне по Искане за прихващане или възстановяване с вх. 53 - 06 - 12107/11.12.2019 г., съобразно дадените указания по тълкуване и прилагане на закона. Решението на АССГ е валидно, допустимо и правилно, поради което трябва да бъде оставено в сила. Съдът е изложил убедителни мотиви, към които настоящата съдебна инстанция препраща, на основание чл.221, ал.2, предложение последно АПК. В допълнение към тях следва да бъде анализирана практиката на СЕС, обективирана в Решението на СЕС по дело С - 314/22 година. В параграф 45 на цитираното решение е отбелязано, че "...чл.90, параграф 1 от Директивата за ДДС може да бъде пряко приложим, когато държавата членка, както в настоящия случай, не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер." Това означава, че в процесния казус следва да бъден съобразен директния ефект на Директивата, т.к. ЗДДС в приложимата към казуса редакция за 2019 г., е изключвал корекциите на данъчната основа в случай на неплащане. На стр.3 от КЖ се съдържа довода на жалбоподателя, че член 115 ЗДДС предвижда корекции само при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставката, но не и при неплащане от страна на получателя по същата. В този смисъл е коректно позоваването на процесуалния представител на дружеството на мотивите към проекта за изменение и допълнение на ЗДДС, публикуван на 05.09.2022 г., а именно, че проектът е във връзка с въвеждане в ЗДДС на промени, свързани с привеждане на ДДС законодателството в съответствие с решение на СЕС, по - конкретно на разпоредби, даващи възможност за намаляване данъчната основа на доставката в случай на пълно или частично неплащане. Предвидено е корекцията да се извършва чрез издаване на кредитно известие. Поради това настоящият състав на ВАС, Осмо отделение приема за установено по делото, че възможността за издаване на кредитни известия вследствие на неплащане е нормативно уредена в новите разпоредби на чл.126а и сл. АПК, считано от 01.01.2023 година. Тази възможност не е приложима в процесния казус, при който искането за прихващане/възстановяване на ДДС е подадено през 2019 година. Основателен е довода на процесуалния представител на "ХАРА Ауто България" ЕООД, (с предишно наименование " ХЕТА АСЕТ РЕЗОЛЮШЪН АУТО БЪЛГАРИЯ" ЕООД), че в процесния казус изискването за издаване на кредитни известия нарушава принципа на данъчния неутралитет, касателно облагането. С допълване разпоредбата на чл.78, ал.2 ЗДДС, в сила от 1.01.2023 г. е предвидено, че регистрираното лице - получател по доставка, е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит и при намаляване на данъчната основа и начислен данък на доставката по чл.126а. Решението на административния съд е правилно и трябва да бъде оставено в сила. Указанията на изп. директор на НАП, представени в касационното производство не могат да променят изводите за неказоносъобразност на АПВ, издаден по искането от 2019 година. Разноски: С обжалваното съдебно решение в полза на "ХАРА Ауто България" ЕООД, (с предишно наименование " ХЕТА АСЕТ РЕЗОЛЮШЪН АУТО БЪЛГАРИЯ" ЕООД), са присъдени разноски в размер на 9359 лева, включващо сумите, заплатени за държавна такса, възнаграждение за вещо лице и адвокатско възнаграждение. В касационното производство "ХАРА Ауто България" ЕООД, (с предишно наименование " ХЕТА АСЕТ РЕЗОЛЮШЪН АУТО БЪЛГАРИЯ" ЕООД), е претендирало разноски общо в размер на 7682,49 лева, за които са приложени четири броя фактури. Първата фактура с 0000007040/29.10.2021 г. на стойност 3661,31 лева, е издадена преди депозиране на касационната жалба и е с предмет: Процесуално представителство по адм. д. 4945/2021 г. на АССГ, изготвяне на писмени бележки. Втората фактура с 0000007195/28.02.2022 г. е на стойност 1164,11 лева, с предмет: Правни услуги във връзка с адм. д. 4945/2020 г. на АССГ. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че разноските, документирани с тези две фактури, касаят производството по адм. д. 4945/2021 г. по описа на АССГ, т.е. следвало е да бъдат претендирани по това дело. Видно е, че не е направено искане за изменение на първоинстанционното решение в частта за присъдените разноски. Третата фактура с 0000007230/31.03.2022 г. на стойност 1990,25 лева, е с предмет: Изготвяне на писмен отговор на касационна жалба поради което същата следва да бъде преценена като доказваща разноски, направени за касационното производство. Идентични са мотивите касателно четвъртата фактура с 0000007643/30.12.2022 г. на стойност 2403,32 лева, която е с предмет: Представителство по адм. д. 2473 по описа за 2022 г. на ВАС. Поради това касационната съдебна инстанция присъжда разноски на дружеството общо в размер на 4393,57 лева. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение