Решение № 6962 от 9.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8636/2019 г.

Решение № 6962 от 9.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8636/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Ф.-2008" ЕООД, ЕИК 200144159, подадена чрез пълномощника адв. Иванов, срещу решение № 1152 от 30.05.2019 г., постановено по адм. дело № 3061/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16001616008586-091-001/3.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 509/31.08.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното съдебно решение като неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът не е извършил обективен анализ на събраните по делото доказателства, което се е отразило и върху постановения от него съдебен акт. По подробно изложени съображения в писмено становище се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" – Пловдив при ЦУ на НАП в депозирани по делото писмени бележки от процесуалния му представител юрк. Стоянова оспорва касационната жалба като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Пловдив е бил РА № Р-16001616008586-091-001/3.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 509/31.08.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, с който на "Ф.-2008" ЕООД е начислен ДДС в размер на 7 351, 79 лв. и лихви в размер на 4 714, 37 лв., допълнително е установен корпоративен данък за 2010 г. в размер на 389, 54 лв. и лихви в размер на 248, 87 лв. и е коригирана декларираната данъчна загуба за 2011 г. със сумата от 1 461,79 лв. и лихви за невнесените в срок дължими авансови вноски за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 21,84 лв. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че дружеството не е опровергало констатациите на ревизионния акт. Според съда в хода на ревизията е установено, че ревизираното дружеството е получавало стоки от доставчици, които не са отразявани по сметките в група 30, при реализация на същите не е отчитан приход, респективно фактурите за доставки на стоки и приходите от продажбата им не са намерили отражение в счетоводството на дружеството. Установено е, че декларираните от фирмите-доставчици фактури за продажба на стоки към "Ф. - 2008" ЕООД и ненамерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице са действително извършени, т. е. стоката е реално доставена, извършено е плащане, стоката е получена, а приходите от продажбите на тези стоки не са отразени в счетоводните регистри, нито са декларирани по съответния ред. Относно ангажираната от проверяваното дружество съдебно-графологична експертиза, задачите на които са били да провери дали положените подписи са поставени от лицето, сочено за получател, съдът е приел, че въпреки заключението, че положените на изследваните документи подписи не са поставени от лицето, сочено за получател, то това само по себе си не оборва констатациите на ревизията. Подробно в решението е обсъден характерът на особения ред на облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК. По приетата от първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която подходът на ревизиращия екип със стойността на търговските отстъпки да се преобразува финансовия резултат за 2010 г. и 2011 г. и да се начисли съответният корпоративен данък е неправилен, съставът на Административен съд – Пловдив не е изложил мотиви. Не е коментирал и дали кредитира извода на вещото лице, което след елиминиране на фактурите, несъдържащи подпис за получател, е посочило, че неосчетоводените фактури за 2010 г. са на стойност 350, 54 лв. и ДДС в размер на 70, 11 лв., а за 2011 г. са на стойност 382, 26 лв. и ДДС в размер на 76, 45 лв. Не са обсъдени и дадените свидетелски показания. Съдът е приел за установен от ревизията механизма на доставките, както и че стоките са осчетоводени при доставчиците, поради което са налице реални доставки, неотразени при жалбоподателя, макар те да са обичайни за неговата търговска дейност. Въз основа на установеното от съда, че законосъобразно ревизиращите органи са начислили допълнителен ДДС за внасяне на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС и с тези мотиви е приел за законосъобразно начисляването и на допълнителен корпоративен данък, ведно със законните лихви и лихви върху невнесени в срок дължими авансови вноски за корпоративен данък. Обжалваното решение е неправилно постановено. Няма спор между страните по делото, че през ревизирания период "Ф. - 2008" ЕООД извършва дейност търговия на дребно в неспециализирани магазини, предимно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия. Задълженията са установени по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК на база фактури, издадени от "С. Т." ООД ("Т. Т. ПЛОВДИВ" ООД), "Д. П." АД, "БББ - Д. И Л." ООД, "Р." ЕООД и "А." ООД. Процесните фактури са за доставка на цигари и хранителни стоки. Изрично е посочено в ревизионния доклад, че при насрещни проверки на посочените доставчици са поискани и дадени обяснения и доказателства, като изрично приходните органи са приели, че всички декларирани от фирмите-доставчици фактури за продажба на стоки към "Ф. - 2008" ЕООД и ненамерили отражение в счетоводните регистри на ревизираното лице са действително извършени, т. е. стоката е реално доставена, извършено е плащане, стоката е получена от РЛ, а приходите от продажбите на тези стоки не са отразени в счетоводните регистри, нито са декларирани по съответния ред При постановяването на решението си, първоинстанционният съд не е направил фактически установявания относно доставките на посочените по-горе издатели на процесните фактури. Изложени са общи мотиви за характера на особеното производство, по което е извършена ревизията с оглед посочените от приходните органи основания на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, вследствие на което са установени в ревизионния акт задължения за ДДС и корпоративен данък на "Ф. - 2008" ЕООД. По делото са налице доказателства, които въобще не са обсъждани от съда. Отразено е в съдебното решение, че механизмът на доставките е установен в ревизионното производство, но не са посочени конкретните факти и обстоятелства на този механизъм при т. нар. разносна търговия, касателно стоки и тютюневи изделия и не са направени конкретни изводи за всеки един от доставчиците, издател на процесните фактури. Нееднократно Върховният административен съд в свои решения е приемал, че с оглед изяснения механизъм на доставките на хранителни стоки и цигари, страните по доставките с подписване на фактурата осъществяват и самата доставка, ведно с плащането по нея при получаване на стоките. При този начин на доставяне на стоки се установява, че страните по доставките не съставят специални документи като приемателно-предавателни протоколи, стокови разписки или други двустранни документи, тъй като заявката се прави в деня на доставянето на стоките с транспорт на съответния доставчик, плаща се на място (в много от случаите с мобилно устройство с фискален принтер за плащане, при което приносителят на стоките - шофьор или дистрибутор на доставчика оперира с това устройство за плащане). Наистина, при разносната търговия механизмът на доставяне на стоките е опростен и с подписването на фактурата от получателя и от доставчика, се приема, че е налице възникнало данъчно събитие - доставка на стоки. Освен това в обжалвания съдебен акт е посочено, че по делото са събрани доказателства, установяващи реалността на доставките, но не са изложени конкретни мотиви, нито е извършена преценка на относимите за този извод на съда доказателства за всеки един от доставчиците поотделно. Не става ясно по какъв начин съдът е стигнал до извод за реално осъществени доставки. В решението не е обсъдено нито едно от доказателствата, посочени в ревизионния акт, което сочи на съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Не са обсъдени и приетата по делото ССчЕ и изслушаните свидетелски показания. Задължение на съда по чл. 160, ал. 1 ДОПК е да реши спора по същество, поради което е длъжен да обсъди поотделно и в съвкупност всички събрани по делото доказателства. Вместо това в обжалваното решение са изложени общи, а не конкретни мотиви, което е пречка настоящата съдебна инстанция да извърши проверка за законосъобразност. В процесния случай приходните органи са приели от обясненията на доставчиците, документите за плащане, както и от пътните листове, че се установяват реални доставки. На практика, решаващият съд е постановил решението си, без да извърши обсъждане на доказателствата, за които е приел, че доказват реалността на спорните доставки Неизследването от съда на механизма на доставките, характерен за зареждане със стоки на магазини, какъвто е притежаваният от ревизираното лице търговски обект, както и необсъждането на доказателствата, групирани по отделните доставчици, е довело до постановяване на решение при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквито се поддържат и от касационния жалбоподател. Затова и изводът в съдебното решение, че впоследствие получените от жалбоподателя стоки са реализирани, като продадени и не са отчетени приходи от тях, са изградени единствено на предположения и общи мотиви без никаква конкретика по фактическите установявания по делото. В решението си съдът е направил извод, че приложение намира разпоредбата на чл. 301 от Търговския закон, доколкото се касае за стоки, доставени в търговския обект на жалбоподателя, които е възможно да са получени от работещите в него лица. Съдебното решение и изводите, направени в него не могат да почиват на предположения, както си е позволил съставът на Административен съд – Пловдив. При новото разглеждане на спора, съдът следва да направи анализ на събраните доказателства, като изложи собствени фактически констатации относно спорните по делото факти за получаването на стоките по различните фактури като съобрази непротиворечивата практика на Върховния административен съд по данъчни дела, от която следва, че при оспорване на реалното изпълнение на облагаема доставка, за доказването на това изпълнение не е достатъчно издаването на данъчна фактура. Тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки, в резултат на което са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че за по-голямата част от доставките липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Също така съдът следва да съобрази заключенията на приетите по делото експертизи – СГрЕ и ССчЕ, както и че подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства. Всички тези обстоятелства следва да се преценят от съда при постановяване на съдебния му акт, като се изложат конкретни съображения относно изводите му относно реалността на доставките по процесните фактури. Относно фактурите, за които по делото е установено, че не са подписани от лицето, посочено от данъчните органи, при новото разглеждане на делото следва да се разгледат отделно: 1/. доставките по фактури, придружени със съпътстващи документи, като пътни листи и др.; 2 доставките по останалите фактури. След изясняване на посочените по-горе обстоятелства и формиране на конкретни фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури, следва да се установи размерът на данъчните основи и съответните задължения за всеки един от данъчните периоди. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е основателна, а обжалваното решение като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила е неправилно и следва да бъде отменено на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК. Делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който съгласно изложените по-горе мотиви да постанови решение по същество, след обсъждане на всички събрани по делото доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност и въз основа на анализ на конкретния механизъм на доставките, да се произнесе налице ли са получени, но неосчетоводени стоки от "Ф. - 2008" ЕООД. Разноски: На основание чл. 226, ал. 3 АПК първоинстанционният съд ще следва да се произнесе и по направените разноски пред настоящата касационна инстанция. Водим от горното Върховният административен съд, състав на осмо отделение