Решение № 10137 от 10.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на ГРИКСАН ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. Пловдив юг 382К, подадена чрез пълномощника му адв. Д. Колев, против Решение 2406/08.12.2021 г. на Административен съд (АС) Пловдив, постановено по адм. д. 618/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) Р-16001620001481-091-001/20.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 102/05.02.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касаторът иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноски за двете съдебни производства.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Григорова по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение, както и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на противната страна и претендира намаляването му до минималния размер.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Правилно е приел административният съд, че оспорването е допустимо и че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в предвидената от закона форма след ревизионно производство, възложено от компетентен орган.

С РА са установени на ревизираното дружество ГРИКСАН ЕООД задължения в размер на 23 335.27 лв. (за ДДС в размер на 21 651.16 лв. и лихви към датата на акта в размер на 1 684.11 лв.) в резултат на:

1. допълнително начислен ДДС в размер на 21 676.16 лв. по непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки на обща стойност 108 380.80 лв. с получател LIGHT UPP LIMITED LTD с идентификационен номер по ДДС [номер] по две фактури - 2000000033/02.01.2020 г. за дамски и мъжки дрехи и 2000000034/06.01.2020 г. за детски АТВ, ел. скутери, дрелки, генератори, денатуриран етил алкохол технически 100 %;

1. непризнато право на приспадане на ДДС в размер на 2 240 лв. по три фактури: 3000002119/04.01.2020 г.; 3000002120/04.01.2020 г. и 3000002128/11.01.2020 г., издадени от ГЕРИ В 2000 ООД, с предмет: транспортна услуга България Великобритания.

За да отхвърли жалбата против РА, съдът е обосновал извод за неговата материална законосъобразност. Според него стоките, предмет на фактура 2000000034/06.01.2020 г., не са се намирали във фактическа власт на жалбоподателя, за да бъдат предадени на превозвача, и това е доказано в хода на ревизията. Всъщност, тезата, обоснована от съда, е за това, че приходните органи са предоставили обективни данни за наличието на измама, осъществена от самото данъчнозадължено лице доставчик, от които се установява, че стоките, описани във фактурата, не са предадени на превозвача, т.е. са реализирани на територията на страната. Фактите, подкрепящи тези изводи, са следните:

Установено е в хода на ревизионното производство, че ГРИКСАН ЕООД придобива стоките (детски АТВ, ел. скутери, дрелки, генератори) по три фактури, издадени от АГАД ТРЕЙДИНГ ЕООД и АТИБО ЕООД. Според дадените от ревизираното дружество писмени обяснения, същите са превозени от складовата база на доставчиците в гр. Хасково до базата на транспортната фирма ГЕРИ В 2000 ООД в гр. Гоце Делчев от БАЛИС 88 ООД, където са съхранявани до транспортирането им до Лондон. При насрещната проверка БАЛИС 88 ООД потвърждава извършването на транспортната услуга от гр. Хасково до гр. Гоце Делчев и представя фактура от 31.12.2019 г. заедно с три броя товарителници, две от тях с дата 30.12.2019 г. и една с дата 31.12.2019 г., банково извлечение за получено плащане по банков път, трудов договор със шофьора. талон на собствено превозно средство товарен микробус.

Според изложените в ревизионния доклад мотиви на стр. 15, след съпоставяне на данните в свидетелството за регистрация на МПС относно маса на превозното средство, допустима максимална маса и технически допустима максимална маса с тези за теглото на стоките по митническите декларации за внос от Китай, приходните органи са обосновали извод, че е невъзможно стоките да бъдат транспортирани с три курса чрез товарния микробус, посочен в товарителниците.

Установено е в хода на ревизионното производство, че ГРИКСАН ЕООД придобива стоката денатуриран спирт за горене от производител ВП БРАНДС ИНТЕРНЕШЪНЪЛ АД, който според обясненията на доставчика, дадени при извършената насрещна проверка, е транспортиран в 7 бидона от ДАМТРАНС ЕООД със собствено превозно средство марка Скания с водач Д. Поляков от с. Катуница до с. Царацово. Доставчикът е представил пътен лист и товарителница от 12.08.2019 г. Установено е също така, а и не се оспорва от жалбоподателя, че в с. Царацово последният не разполага с обект, който ползва. Не се представят доказателства от ГРИКСАН ЕООД за това къде е съхранявана стоката след получаването й на 12.08.2019 г. до предаването й на транспортната фирма на 11.01.2020 г. и как/от кого е транспортирана до базата на дружеството превозвач в гр. Гоце Делчев.

Наред с изложеното по-горе, административният съд допълнително аргументира липсата на ВОД по двете процесни фактури с липсата на плащане от страна на английското дружество, което има задължения към жалбоподателя в размер на 706 065.87 лв. към 31.01.2020 г. (обстоятелството е декларирано от него пред ревизиращия екип). Според съда превозвачът не е представил убедителни доказателства за извършването на превоза, а международните товарителници не доказват преминаване върху получателя на правото да се разпорежда със стоката в съответствие с чл. 12, пар. 2 и чл. 13, пар. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (СMR).

Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като частично неправилно и несъответно на приложимите материалноправни норми, поради следното:

От текста на чл. 7 ЗДДС и тълкуването на нормите на чл. 131 и чл. 138 от Директива 2006/112, дадено в решенията на СЕС, се установяват материалноправните предпоставки, които данъчнозадълженото лице следва да докаже, за да се ползва от облагането с нулева ставка на ДДС по чл. 53, ал. 1 ЗДДС, и те са: 1. правото на разпореждане със стоката като собственик е прехвърлено на получателя (изискване към всяка една облагаема доставка); 2. стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и вследствие на това изпращане или превозване е напуснала физически държавата членка на доставката (виж решенията на СЕС: от 27 септември 2007 г. по дело С-409/04, Teleos, т. 42, от 27 септември 2007 г. по дело С-184/05, Twoh International, т. 23, от 7 декември 2010 г. по дело R., C-285/09, т. 41, от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding, C-430/09, т. 29, от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11, Mecsek-Gabona, т. 31, от 9 октомври 2014 г. по дело С-492/13, Траум, т. 24).

При липса на конкретна разпоредба в Директивата за ДДС относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени доставките им от ДДС, в правомощията на държавите членки е да утвърдят списък на документи (виж решенията на СЕС по делата Mecsek-Gabona, т. 36 и Траум, т. 27).

В случая националният законодател е регламентирал такъв списък с документи в чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция. Според чл. 45, т. 2, б. б ППЗДДС (ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г.) доставчикът следва да представи документ за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка и това е транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка, когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

Във връзка с фактура 2000000033/02.01.2020 г. са представени от жалбоподателя и от превозвача две международни товарителници (CMR) от 04.01.2020 г., а към фактура 2000000034/06.01.2020 г. една международна товарителница от 11.01.2020 г. Същите, подписани от изпращач и превозвач, удостоверяват, че стоките по първата фактура са натоварени в гр. Хасково, а стоките по втората фактура - в гр. Гоце Делчев, и съответно - предадени на превозвача ГЕРИ В 2000 ООД. В товарителниците е посочено място на разтоварване: UK, London, 46 Locfild Avenue/Enfield EN3 7PX MONDIAL FORWARD с получател LIGHT UPP LIMITED LTD. Същите имат печат RECEIVED (получени) и печат на LIGHT UPP LIMITED LTD (в една от товарителниците е положен и подпис на получател).

Настоящата инстанция преценява като неправилен изводът на административния съд, че от страна на превозвача не са представени достатъчно убедителни доказателства за осъществяването на превоза. По делото са налични доказателства, представени от превозвача във връзка с осъществяването на транспортната услуга, обсъдени и от вещото лице, изготвило приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Представени са: заявка за транспорт от ГРИКСАН ЕООД, фактури за транспорт, документи за заплащане на транспортните услуги по банков път и частично в брой; Лиценз за международен автомобилен превоз на товари на ГЕРИ В 2000 ООД; регистрационни талони на влекачите. Към двете международни товарителници от 04.01.2020 г. са представени пътни листове с маршрут Гоце Делчев Видин и пътни листове по маршрута след това, в които фигурира Лондон (Мондиал), фактури от 05.01.2020 г., издадени от Дунав мост Видин Калафат АД, за платени пътни такси за преминаване и фактури, издадени от Greca Services, за извършен превоз с ферибот по маршрут Calais/Dover за двата влекача с дата 07.01.2020 г., касови бележки за платени винетни и пътни такси в периода 05.01.2020 г. 15.01.2020 г., фактура от Шел България ЕАД за заредено дизелово гориво на автомагистрала Хемус. За двете превозни средства от МВР, ГД Гранична полиция е даден отговор, че са напуснали страната на 05.01.2020 г. Едното от тях е влязло обратно в страната на 15.01.2020 г., а за другото няма данни за датата на влизане в страната.

Във връзка с международната товарителница от 11.01.2020 г. са представени: пътен лист от 11.01.2020 г. с маршрут Гоце Делчев Видин, разписка за електронна винетка от 10.01.2020 г.; фактура от 12.01.2020 г. за преминаване на Дунав мост при Видин до Калафат и фактура за преминаване обратно на 22.02.2020 г., фактура за ферибот Calais/Dover от 14.01.2020 г.; пътен лист по маршрута след Видин, включващ Лондон; касови бележки за платени винетни и пътни такси в периода 12.01.2020 г. 21.01.2020 г. От МВР, ГД Гранична полиция е потвърдено напускане на страната на превозното средство на 12.01.2020 г.

Съдът не е изложил в мотивите на своето решение защо не кредитира всички тези документи и приетата ССЕ, установяваща обвързаността им по дати с представените СMR. Не посочва и какви още документи е следвало да представи превозвачът, но не е представил, за да докаже предоставянето на транспортните услуги.

Получаването на стоките в склад, ползван от LIGHT UPP LIMITED LTD (обстоятелство, потвърдено от приходната администрация на Великобритания по реда на чл. 7 от Регламент (ЕС) 904/2010), по фактура 2000000033/02.01.2020 г. се установява от положен подпис и печат на получателя в едната международна товарителница, положен печат в другата, печат получени и писмени потвърждения, носещи дата, подпис и печат на получателя, а по фактура 2000000034/06.01.2020 г. само с положения в товарителницата печат.

При така установените факти неправилен е изводът на първостепенния съд, че жалбоподателят не е доказал материалноправните предпоставки за освобождаването от ДДС на декларираната от него ВОД по фактура 2000000033/02.01.2020 г.

Когато данъчно задълженото лице докаже материалноправните предпоставки за това негово право, освобождаването от ДДС не може да бъде признато в две хипотези: 1. Данъчнозадълженото лице, което е декларирало ВОД, умишлено е участвало в данъчна измама, застрашила правилното функциониране на общата система на ДДС, поради което не може да се позовава на принципа на данъчния неутралитет; 2. Данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама и не е взело всички зависещи от него разумни мерки за избягване на тази измама, т.е. не е действало добросъвестно. Посочените хипотези следва да се установяват въз основа на обективни данни (виж Решение на СЕС от 9 февруари 2017 г. по дело С-21/16, Euro Tyre BV, т. 38, т. 39 и т. 40, решението по делото Траум, т. 40 и т. 42, както и цитираната в тях практика).

Наличието на нито една от посочените две хипотези не се коментира от страна на приходната администрация във връзка с ВОД по фактура 2000000033/02.01.2020 г. Твърдението, че вероятно представените от превозвача документи се отнасят до превози на други стоки, тъй като той самият сочи клиент от UK ITAL LOGISTIK VAT GB934930118, не е подкрепено от никакви доказателства. Не е извършван контрол на стоките в превозните средства преди преминаване на КПП Дунав мост от компетентните органи, при който да е установено, че стоките по тази фактура не се намират в тях.

По отношение на тези стоки в хода на ревизията е установено, че са придобити чрез внос от Турция и са съхранявани в склад в гр. Хасково, за ползването на който ревизираното дружество е представило договор. Само поради обстоятелството, че от страна на превозвача са представени пътни листове за двете транспортни средства с вписан маршрут в тях Гоце Делчев Видин, а в товарителниците е посочено, че стоките са натоварени в гр. Хасково, не може да се обоснове извод, че превозвачът не е осъществил превоз на тази стоки. Никакви други обективни данни за наличието на измама, осъществена от доставчика или от приобретателя с негово знание, по отношение на тази ВОД не се установяват.

По отношение на втората фактура 2000000034/06.01.2020 г.:

Спорен е на първо място въпросът за това доказал ли е жалбоподателят прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката. Този въпрос се поставя във връзка с наличието на всяка една облагаема доставка и безспорно в тежест на лицето, което претендира право на приспадане на ДДС или освобождаване от ДДС, е да докаже осъществяването й. Както беше посочено по-горе, транспортният документ доказва изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В случая данните от отговора на британските данъчни власти сочат, че адресът, на който според международната товарителница е доставена стоката, е склад, ползван от получателя. Полагането на печат на получателя върху транспортния документ обаче без подпис на лицето, получило същата в склада от негово име, не доказва прехвърляне на правото на разпореждане, тъй като по аргумент на чл. 5 от Конвенцията СMR замяната на подписа с печат е допустимо, ако това е предвидено в националното законодателство.

По отношение на тази фактура жалбоподателят не представя други документи потвърждаващи получаването на стоката от придобиващия. Проверката, извършена от британските данъчни власи на водещия счетоводството и на агента, изготвящ декларациите на LIGHT UPP LIMITED LTD, не установява осчетоводяване на тази фактурата, нито деклариране на ВОП именно във връзка с нея, за да се приеме, че е налице потвърждаване на получаването й от страна именно на LIGHT UPP LIMITED LTD. Във връзка с тази фактура, за разлика от предходната, жалбоподателят не е положил грижата на добър търговец и не се е снабдил с изрично потвърждение. Представените от превозвача документи доказват, че стоката е пристигнала на предвиденото за доставянето й място, но липсват доказателства за предаването й на получателя.

По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е потвърден РА относно начислен ДДС в размер на 9 402.06 лв. върху данъчна основа в размер на 47 010.33 лв. по фактура 2000000034/06.01.2020 г. В останалата част същото като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА за: отказаното с него право на данъчен кредит в размер на 2 240 лв. по три фактури (3000002119/04.01.2020 г.; 3000002120/04.01.2020 г. и 3000002128/11.01.2020 г.), издадени от ГЕРИ В 2000 ООД, и за начислен ДДС в размер на 12 274.09 лв. по фактура 2000000033/02.01.2020 г. върху данъчна основа в размер на 61 370.47 лв. заедно със съответните лихви за забава.

Разноски на страните следва да се присъдят на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете инстанции, съразмерно с уважената и отхвърлената част от жалбата. Не е налице основанието на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като новите доказателства, представени в съдебното производство, са документи на превозвача. На ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение, определено по реда на Наредба 1/2004 г. в приложимата редакция, съответно на отхвърлената част от жалбата (10 133.33 лв. главница и лихва). На жалбоподателя се дължат разноски, съответни на уважената част от жалбата. За първоинстанционно производство са доказани разноски в размер на 2 050 лв., а за касационно производство 2 705.84 лв. Неоснователно е възражение на ответника за прекомерност на адвокатското възнаграждение за касационната инстанция с оглед обема на предоставената от пълномощника правна помощ.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение