Решение № 7889 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9533/2011 г.

Решение № 7889 от 4.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9533/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби подадени от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - гр. София, при ЦУ на НАП и Национална библиотека "Св. Св. Кирил и Методий" - гр. София, срещу решение № 2198/9.05.2011 г., постановено по адм. дело № 9415/10 г., по описа на Административния съд - София - град (АССГ). И двамата касатори поддържат в касационните си жалби, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон, необоснованост и съществени нарушения на процесуалните правила - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените касационни основания всяка една от страните моли решението да бъде отменено и съответно делото да се реши по същество като се уважат жалбите им. Всяка една от страните съответно оспорва жалбата на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Счита решението за правилно което следва да се остави в сила. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА № 20002412/27.08.2009 г., издаден от гл. инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1511/30.11.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП. Решението е било постановено при повторното разглеждане на делото в този инстанция, след отмяна на първоначалното решение и връщане на делото за ново разглеждане от ВАС, с решение № 13681/16.11.2010 г. Съдът в изпълнение на указанията на ВАС е постановил обжалваното решение, с което в едната част е изменил РА, като за процесните периоди са определени по-ниски данъчни задължения по ЗДДС, съответно и прилежащите лихви. В другата част е отхвърлил жалбата срещу акта като неоснователна. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП. Жалбата касае частта от решението, с което е изменен обжалвания РА в посока намаление на определените с акта данъчни задължения по ЗДДС, а именно: за данъчен период м. януари 2005 г. - ДДС в размер на 1360 лв. и съответните лихви върху тази сума; данъчен период м. февруари 2005 г. - ДДС в размер на 1680 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. март 2005 г. - ДДС в размер на 960 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. април 2005 г. - ДДС в размер на 2080 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. май 2005 г. - ДДС в размер на 960 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. юни 2005 г. - ДДС в размер на 1320 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. юли 2005 г. - ДДС в размер на 1320 лв. и съответните лихви върху тази сума; - данъчен период м. септември 2005 г. - ДДС в размер на 1321,88 лв. и съответните лихви върху тази сума; м. октомври 2005 г. ДДС в размер на 1329,98 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. ноември 2005 г. - ДДС в размер на 1322,40 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. декември 2005 г. - ДДС в размер на 1320,72 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. януари 2006 г. - ДДС 1327,90 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. февруари 2006 г. - ДДС 1074,80 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. март 2006 г. - ДДС 1068,22 лв.; за данъчен период м. април 2006 г. - ДДС 1063,52 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. май 2006 г. - ДДС 1465,94 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. юни 2006 г. - ДДС 1082,36 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. юли 2006 г. - ДДС 1069,44 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. септември 2006 г. - ДДС 2284,32 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. октомври 2006 г. - ДДС 1353,02 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. ноември 2006 г. - ДДС 1868,22 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. декември 2006 г. - ДДС 1024,60 лв. и съответните лихви върху тази сума; за м. Февруари 2007 г. - ДДС 1451,10 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. март 2007 г. - ДДС 1451,62 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. април 2007 г. - ДДС 2042,43 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. май 2007 г. - ДДС 1448,14 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. юни 2007 г. - ДДС 1449,98 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. юли 2007 г. - ДДС 1467,58 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. септември 2007 г. - ДДС 1645,72 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. октомври 2007 г. - ДДС 1557,78 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. ноември 2007 г. - ДДС 1455,44 лв.; за данъчен период м. декември 2007 г. - ДДС 1444,60 лв. и съответните лихви върху тази сума; за м. януари 2008 г. - ДДС 1457,86 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. февруари 2008 г. - ДДС 1509,56 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. март 2008 г. - ДДС 1830,14 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. април 2008 г. - ДДС 1456,68 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. май 2008 г. - ДДС 1653 лв. и съответните лихви; за данъчен период м. юни 2008 г. - ДДС 1448,04 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. юли 2008 г. - ДДС 1541,64 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. септември 2008 г. - ДДС 1446,32 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. октомври 2008 г. - ДДС 2170 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. ноември 2008 г. - ДДС 1581,04 лв. и съответните лихви върху тази сума; за данъчен период м. декември 2008 г. - ДДС 1970,04 лв. и съответните лихви върху тази сума. За да постанови обжалваното решение в тази част съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в предвидената от закона форма съгласно чл. 120 от ДОПК и съдържа необходимите реквизити. Мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и ревизионният доклад, където са намерили отражение фактическите констатации и съображения на екипа. Приел е, че спор по фактите не съществува, а спора е относно това дали е допустимо изводите на екипа да се основават на фактически констатации относно дейността на националната библиотека в период, който попада извън обхвата на ревизията и също така представляват ли осъществяваните от страна на жалбоподателя ксерокс услуги и услуги по отдаване под наем на помещения облагаеми доставки по смисъла на - ЗДДС и ЗДДС (отм.), респ. представлява ли НБКМ данъчно задължено лице по отношение тези два вида извършвани услуги. Анализирайки разпоредбите на чл. 110, ал. 1 - 3 ДОПК и предвид това, че данъчни задължения за 2003 г. не са установени, съдът е приел, че времевото определяне на подлежащите на установяване задължения в заповедта за възлагане на ревизия не ограничава приходния орган да проверява факти и обстоятелства, възникнали преди началната дата на този период или да изисква и преглежда документи, съставени преди проверявания данъчен период. Изхождайки от законовата регламентация на производствата по осъществяване на проверки и ревизии и това, че законодателят не е дефинирал видовете фактически действия, които органите по приходите са властни да осъществяват в едната и в другата хипотеза, но ясно е разграничил резултатите от тях - в рамките на проверките не се установяват данъчни задължения и това правило в случая е спазено от екипа. С оглед на това е приел, че доводът за издаване на РА при съществени нарушения на процесуални норми е неоснователен. Като аргумент за това е посочил и правилото на чл. 102, ал. 3 и 4 ЗДДС - за определяне на данъчни задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, като в тези случай се приема, че то дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, а задълженията се определят с ревизионен акт по реда на ДОПК. По отношение на услугите по копиране на библиотечни материали съдът е приел, че това е дейност регламентирана от действащия чл. 3, ал. 1 от Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК), тъй като библиотеката като културна организация осъществява дейности по създаването, разпространяването и опазването на културните ценности. С чл. 1 от ПМС № 128/11.07.1994 г. за определяне статута и финансирането на държавни културни институти с национално значение (обн., ДВ, бр. 59/22.07.1994 г., изм., ДВ, бр. 12/3.02.1995 г., доп., ДВ, бр. 53/4.07.1997 г., отм., ДВ, бр. 48/13.06.2000 г.), отменено с § 1 от заключителните разпоредби на ПМС № 96/02.06.2000 г. за приемане на Наредба за придобиване и отнемане на статут на държавен културен институт с национално значение - ДВ, бр. 48 от 13.06.2000 г., се определят особеният статут и начинът на финансиране на държавни културни институти с национално значение, сред които в пункт 8 е посочена Народната Б. "Св. св. К. и Методий". Съгласно чл. 2 от Наредба за придобиване и отнемане на статут на държавен културен институт с национално значение културните институти, придобили статут на държавни културни институти с национално значение, имат права и са отговорни за провеждането на държавната политика в областта на опазването, съхраняването, създаването и разпространяването на високи образци от българското културно наследство и съвременната българска култура чрез осъществяване на дълготрайни и краткотрайни програми и проекти с представителен за националната култура характер на територията на страната, а в § 1 е предвидено, че държавните културни институти с национално значение, придобили този статут до влизането в сила на наредбата, запазват статута си и подлежат на оценка по реда на чл. 6. Като определяща за разрешаването на спорния въпрос възникнало ли е за жалбоподателя задължение да начислява ДДС за дейността по копиране на библиотечни материали съдът е посочил, че това е спецификата на субекта на облагане. Услугата ксерокопиране, еквивалентно на репродуцирането на библиотечните материали, представлява начинът, по който се обективира дейността, която дефинира субекта на облагане като държавен културен институт с национално значение и по тази причина сумите, съставляващи цена на тези услуги, не формират облагаем оборот. Съдът е изследвал и изключенията визирани в т. 1 и т. 2 на разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС, респ. в чл. 3, ал. 4 от ППЗДДС (отм.) и е посочил, че извършените действия не попадат в тези изключения. Репродуцирането на библиотечни материали в НБКМ е необлагаема дейност, извършвана от националната библиотека в качеството й на орган на държавната власт и въз основа на задължение, определено с нормативен акт. В частта, с която за ревизираните периоди е начислен ДДС върху приходите от услугите по копиране на библиотечни материали РА противоречи на материалния закон и на неговата цел. По аргумент за противното е приел, че услугите по подвързване със спирала на копираните библиотечни материали не представляват дейност, произтичаща пряко от изпълняваните в националния културен институт дейности. Самият жалбоподател не отрича различното естество на двата вида дейности и както и съдът е приел не случайно е отчитал отделно приходите от услугата "подвързване със спирала", извършвана в копирен център, включени в оборотите на касовия апарат с фискална памет, върху които е платен алтернативен данък по ЗКПО. В тази част е приел, че извършеното начисляване на ДДС върху приходите от цитираните услуги РА не противоречи на материалния закон. По тези съображения съдът е изменил частично РА, така както беше посочено по-горе. Постановеното решение в тази част е правилно и законосъобразно. Не се спори, че Н. Б. "Св. Св. К. и Методий" е държавен културен институт, който осъществява общонационални и представителни функции по създаването, трайното опазване и разпространяването на културни ценности в областта на библиотечното дело и осъществява своята дейност и финансиране по Закона за закрила и развитие на културата. НБКМ събира и съхранява носители на информация, поддържа и съхранява архива на българската книжнина, предоставя за ползване библиотечния си фонд в специализиран за целта сграден фонд, осъществява вътрешно и международно заемане, извършва библиографска регистрация на националната печатна продукция, осъществява функциите на агенция за международния стандартен номер на книгите, извършва изследователска, експертно-консултантска помощ на библиотеките в страната, участва в създаването на национално библиотечно-информационна мрежа и във връзка с дейността си библиотеката извършва ксерокс услуги. Правилно съдът приема, че към процесния данъчен период дейността на Народната библиотека се регламентирана от действащия чл. 3. ал. 1 от Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК), тъй като библиотеката като културна организация осъществява дейности по създаването, разпространяването и опазването на културните ценности. Съгласно пък чл. 4, ал. 2, т. 2 от същия закон културните институти могат да извършват допълнителни дейности, включително и стопански, свързани с основните, като получените допълнителни средства остават в културния институт, който ги е реализирал и според т. 4 те могат да събират държавни такси за извършването на услуги и за издаване на документи и дубликати в размери, определени с тарифа на Министерския съвет, като 50 на сто от постъпленията остават в съответния културен институт, а останалата част се внася във фонд "Култура". За процесния период съществуват и действат такива ПМС и ТАРИФА за таксите, които събират музеите, Националният институт за паметниците на културата и Народната библиотека "Св. св. Кирил и Методий" за извършване на услуги и за издаване на документи. Такива такси са регламентирани и с ПМС № 71/4.04.2008 г. При тази нормативна уредба законосъобразно съдът е приел, че репродуцирането на библиотечни материали в НБКМ е необлагаема дейност, извършвана от Националната библиотека в качеството й на орган на държавната власт и въз основа на задължение, определено с нормативен акт. Предвид това жалбата срещу решението в изменената част се явява неоснователна, а решението като правилно следва да се остави в сила. По жалбата на Национална библиотека "Св. св. Кирил и Методий". Жалбата касае отхвърлителната част, по отношение на начислен ДДС върху получените приходи от наем и от дейностите по подвързване със спирала, така и в частта, с която е отхвърлено оспорването за данъчни периоди на м. август 2005, 2006, 2007 и 2008 години. В тези части съдът е приел, че правилно за процесните данъчни периоди е начислен ДДС върху получените суми от тези дейности. По делото не се спори, че между ревизираното лице и "Билдинвест 3" ООД; "АТИА" ООД; "М. И. Г. ГРУП" АД; ЕТ "Демхрис" и ЕТ "Нели Грънчарова" е имало сключени договори за отдадени под наем на различни помещения и части от имоти публична държавна собственост. Както съдът правилно е приел спорните въпроси са били свързани с приложение разпоредбите на вътрешното право, а именно чл. 3, ал. 5, буква "м", чл. 8, чл. 12 и чл. 45, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и на следващо място с директно приложение разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. "л" от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. Съдът е приел за неоснователен доводът на жалбоподателя, базиран на чл. 135, ал. 1, б. "л" от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г. Изброявайки в чл. 2 от Директивата изключенията от освобождаване на определени сделки, европейският законодател определя, че държавите - членки могат да приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването, посочено в § 1, б. "л". Въз основа на тази предоставена възможност българският законодател е стеснил кръга на обхвата на освобождаването, посочено в § 1, б. "л", като е приел, че освободена е само доставката по чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, заедно с изключенията, визирани в ал. 6 на същата разпоредба. Поради това, че същата възможност на националния законодател е предвидена и в Шеста директива на съвета от 17 май 1977 г., съдът е посочил, че не може да се приеме твърдението, че тя е транспонирана неправилно в националното законодателство и се ползва с директен ефект. Действително, съгласно чл. 13, т. 1 от Директива 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г., "Държавите, регионалните и местни органи и други публичноправни субекти няма да се разглеждат като данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, с които се ангажират като държавни органи с тези дейности или сделки, но в ал. 3 на същата разпоредба е предоставена възможност на държавите - членки да разглеждат дейностите, освободени съгласно членове 132, 135, 136, 371, 374 - 377, и чл. 378, § 2, чл. 379, § 2 или членове 380 - 390, в които са ангажирани от органи, управлявани по публичното право, като дейности, в които тези органи се ангажират като органи на държавната власт". В конкретния случай българският законодател е упражнил тази своя възможност, като с разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1 от ЗДДС е приел изключения за дейности или доставки, за които държавата, държавните и местните органи са данъчно задължени лица. Предвид това съдът е приел и този извод се възприема и от настоящата инстанция, че Националната библиотека е данъчно задължено лице по силата на изключението, визирано в чл. 3, ал. 5, б. "м" от ЗДДС, респ. чл. 3, ал. 3 ЗДДС (отм.), съгласно което не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на: стопанисване на магазини, столове и други търговски обекти, отдаване под наем на сгради, части от тях и търговски площи. В § 1, т. 7, б. "а" от ДР на ЗДДС е дадено легално определение на "Дейности или доставки, извършвани от държавата, държавните и местните органи в качеството им на орган на държавната или местната власт", а именно това са дейностите или доставките, извършени от лице, създадено със закон, когато се извършват в изпълнение на правомощията му, произтичащи от нормативен акт, и не могат да се извършват от търговец, освен ако това му е възложено със закон. В конкретния случай НБКМ е юридическо лице на бюджетна издръжка. Регистрирана е като второстепенен разпоредител с бюджетни кредити към министъра на културата съгласно ПМС № 204/1999 г. Националната библиотека е правоприемник на народната библиотека съгласно § 5 от ПЗР на Закона за обществените библиотеки, който е Обн. в ДВ, бр. 42 от 5.06.2009 г. Реализираните приходи на НБКМ са от отдаването под наем на помещения - кафе и ресторант, разположени в северозападната част на библиотеката - приземен етаж съгласно договор за наем от 30.06.1996 г. с "Билдинвест 3" ООД; помещение, находящо се в сградата на адрес Б. "Г. М. Д" № 54, съгласно договор за наем от 20.08:2003 г. с "АТИА" ООД; отдаването под наем на клуб - ресторант, разположен в северозападната част на библиотеката - приземен етаж и производствено помещение, находящо се в сградата на булевард "Г. М. Димитров" № 54, поради което се налага извод, че НБКМ е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 5, б. "м" от ЗДДС, респ. чл. 3, ал. 3 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 3, ал. 4 ППЗДДС (отм.). За процесните имоти са сключени договори за наем, а фактът, че начинът на формиране на наемната цена за помещения - публична държавна собственост, се определя нормативно в Правилника за прилагане на закона за държавната собственост, не налага извод, че отдаването под наем на публична държавна собственост е необлагаема доставка. Анализирайки разпоредбите на отделните хипотези касаещи доставки свързани със земя и сгради залегнали в чл. 45 ЗДДС и разглеждайки режима на данъчно третиране на сграда и постройка, при отграничаването на двете категории изхождайки от общоприетия смисъл на думите и нормативната уредба на ЗУТ, съдът е стигнал до законосъобразния извод, че по отношение на дейността по отдаване под наем на имотите жалбоподателят, макар да е публично правен субект, е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС, а приходите от тази дейност представляват обект на облагане по приложимия материален закон. Предвид този анализ е направил извод, за законосъобразност на ревизионният акт в частта, в която се приема, че жалбоподателят за периода 1.01.2003 г. - 31.12.2003 г. е реализирал приходи от наем в размер на 68 120 лв., от които е формиран облагаем оборот, при който към 31.12.2003 г. е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.). Така постановеното решението е правилно и законосъобразно и в тази част. Не са налице сочените от касатора отменителни основания. Първоинстанционният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, изследвал е, респективно обстойно е обсъдил всички релевантни за спора обстоятелства и факти и е изложил мотиви, които настоящата инстанция изцяло споделя и не следва да преповтаря. Въз основа на правилно тълкуване на относимите за конкретния случай правни норми решаващият съд е обосновал законосъобразен краен извод, а именно, че с оспореният ревизионен акт правилно са определени дължимите данъчни задължения по ЗДДС. Този извод на съда по никакъв начин не се опровергава от изложеното в касационната жалба, поради което първоинстанционното решение в тази част също следва да бъде оставено в сила. Що се отнася до възражението в касационната жалба, че лицето е дерегистрирано по инициатива на органа по приходите и от тази дата няма право да начислява ДДС по силата на чл. 106 ЗДДС, то същото е неоснователно. Видно от административната преписка жалбоподателят е бил дерегистриран на основание чл. 106 ЗДДС, поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС, заради това, че като задължено лице не е подавал справки декларации на основание чл. 125, ал. 5 ЗДДС, за м. 02,03 и 04/2007 г. Независимо от дерегистрацията след като при ревизията е установено, че лицето и през този период е продължило да извършва сделки, за които е данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 3 ЗДДС, то правилно с РА са му определени тези задължения. В противен случай би следвало да черпи права от собственото си виновно поведение, което не съответства на целта на закона. Предвид изхода на спора, по делото не се следват разноски. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение,