Решение № 8097 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13194/2013 г.

Решение № 8097 от 13.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13194/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Дани ойл" ЕООД, гр. Сандански, чрез пълномощника адв. И. Иванов, против Решение № 4360 от 1.07.2013 г. на Административен съд София град, постановено по адм. д. № 5316 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № 2001106549/18.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 507/9.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактура № 13/6.08.2010 г., издадена от "Корд 71" ЕООД. "Дани ойл" ЕООД, гр. Сандански, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Двамата касатори мотивират оплаквания за съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, което е довело до неправилно приложение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на обжалване пред Административен съд София-град (АССГ) е бил РА № 2001106549/18.08.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 507/9.03.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. София, с който на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, поради недоказано реално изпълнение на процесните доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС на "Дани ойл" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от следните доставчици: 1. "Енерги петрол" ЕООД, за данъчни периоди м. 01.2009 г., м. 02.2009 г., м. 03.2009 г. и м. 04.2009 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 52 001,25 лв. по фактури, издадени на жалбоподателя, както следва: № 474/10.01.2009 г., № 473/15.01.2009 г., № 481/26.01.2009 г., № 494/15.02.2009 г., № 489/27.02.2009 г., № 557/15.03.2009 г., № 559/17.03.2009 г., № 561/29.03.2009 г., № 575/15.04.2009 г. и № 583/28.04.2009 г., всичките с предмет продажба на дизелово гориво; 2. "Старбекс" ЕООД, за данъчни периоди м. 05.2009 г., м. 06.2009 г. и м. 07.2009 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 48 298,24 лв. по фактури, издадени на жалбоподателя, както следва: № 86/10.05.2009 г., № 90/17.05.2009 г., № 93/28.05.2009 г., № 112/15.06.2009 г., № 115/23.06.2009 г., № 127/30.06.2009 г., № 158/5.07.2009 г., № 162/21.07.2009 г. и № 165/31.07.2009 г., всичките с предмет продажба на дизелово гориво; 3 "Корд 71" ЕООД за данъчен период м. 08.2010 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 756,98 лв. по фактура № 13/6.08.2010 г., с предмет дизелово гориво; 4. "Ер Вио Гудс" ЕООД, за данъчен период м. 09.2010 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 2 617,06 лв. по фактура № 30/7.09.2010 г., с предмет дизелово гориво. Със същия РА на основание чл. 86 от ЗДДС във вр. чл. 45 от ППЗДДС, поради непризната вътреобщностна доставка, извършена от жалбоподателя към "Геотерм Сидерокастро" с VIN: EL094169616, за данъчен период м. 05.2010 г. е начислен ДДС в общ размер на 421,08 лв. върху общата сума на доставките в размер на 2 105,41 лв., по следните фактури, издадени от жалбоподателя: № 2037/25.03.2010 г., № 038/26.03.2010 г. и № 2039/31.03.2010 г. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административнопроизводствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. За да отмени ревизионният акт в частта за установените задължения на "Дани ойл" ЕООД за ДДС за данъчен период м. 08.2010 г., вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4756,98 лв., по фактура № 13/6.08.2010 г., издадена от "Корд 71" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че реалното изпълнение на доставката от "Корд 71" ЕООД е доказано по несъмнен начин. С представените по делото стокова разписка и приемно-предавателен протокол, в които е описан видът и количеството на стоката, начинът на транспортиране, мястото на изпращане и мястото на приемане/доставяне на стоките се доказва прехвърлянето на правото на собственост от доставчика на получателя. Съдът се е позовал и на заключението по допуснатата по делото съдебно-счетоводна експертиза, което установява, че процесната доставка е отразена по съответните счетоводни регистри в счетоводството на доставчика, а начисления ДДС е отразен като задължение към бюджета. Представени са доказателства за произхода на стоката, като предходната доставка също е осчетоводена по регистрите на "Корд 71" ЕООД. Доказано е и транспортирането на стоката, чрез представените фактура № 414/7.08.2010 г., издадена от ЕТ "Димитър Христов 2003" на "Корд 71" ЕООД за извършен транспорт от Велинград до Сандански с данъчна основа 200 лв. и начислен ДДС в размер на 40 лв. и приложената към нея товарителница с данни за превозвача: ЕТ "Димитър Христов 2003", изпращача: "Корд 71" ЕООД, получателя: "Дани ойл", гр. Сандански и мястото на разтоварване: "Дани ойл" Сандански. Поради така установените обстоятелства, първоинстанционният съд е приел, че по отношение доставката от "Корд 71" ЕООД не са налице основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС за отказ на данъчен кредит, поради което е отменил РА в частта на отказано право на данъчен кредит по фактура № 13/6.08.2010 г., издадена от "Корд 71" ЕООД. Решението в така обжалваната му част е правилно. Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т.е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС органите по приходите са обосновали изводите си въз основа на преобладаващ анализ на предходните, а не на пряката доставка и това обстоятелство законосъобразно е съобразено от първостепенния съд. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. В този смисъл неоснователни са доводите в касационната жалба на ДД "ОДОП" - София, свързани с липсата на доказателства, изискани от предходния доставчик "Стив комерс БГ" ЕООД, особено при представяне от страна на прекия доставчик "Корд 71" ЕООД на фактура и придружаващи я документи. Отказът на органа по приходите да признае на "Дани ойл" ЕООД право да приспадне данъчен кредит, поради това, че предходните доставчици не са разполагали със стоките противоречи на изискванията на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11, според което не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това, че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материално правни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Съгласно регламентацията на понастоящем действащия ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г., ирелевантно е изследването на поведението на предходни доставчици, респективно за произход на стоката. В съдебното производство е доказано по безспорен начин осъществяването на пряката доставка, т.е. че стоката по процесната фактура е предадена и реално доставена от доставчика "Корд 71" ЕООД. Освен доказателства за предаване на стоката - стокова разписка и приемо-предавателен протокол, представени са и такива за извършен транспорт. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът е кредитирал изцяло заключението на вещото лице по допуснатата съдебна експертиза, въпреки че не е извършило цялостна проверка на счетоводството на доставчика. В съдебното заседание, в което е прието заключението на вещото лице касаторът е заявил да се приеме заключението, без да го оспорва. В мотивите на решението административният съд го е обсъдил заедно с другите доказателства по делото. При изграждане на своите изводи за реалност на доставките по процесните фактури решаващият съд не се е позовал единствено и само на заключението на експертизата, а при спазване на разпоредбата на чл. 202 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е обсъдил всички обстоятелства по делото. Въз основа на систематичен цялостен анализ на събраните преки и косвени доказателства първоинстанционният съд правилно е заключил, че са налице доказателства за реално извършена доставка на дизелово гориво от "Корд 71" ЕООД, респективно за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Наведените в касационната жалба доводи по никакъв начин не могат да обосноват извод, различен от направения от първостепенния съд. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение в горепосочената част, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По жалбата на "Дани ойл" ЕООД: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която е отказано право на данъчен на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от "Енерги петрол 2000" ЕООД, "Старбекс ойл 2000" ЕООД и "Ер Ви Гудс" ЕООД. на основание чл. 86 от ЗДДС, във вр. с чл. 45 от ППЗДДС, поради непризната ВОД от "Дани ойл" ЕООД към "Геотерм Сидерокасто" с РА е начислен ДДС общо в размер на 421.08 лв. При обосноваването на този правен резултат, в мотивите на решението е извършен анализ на заключението на съдебно-икономическата експертиза в релевантната му част, като я е кредитирал като неоспорена от страните и съответстваща на приетите по делото писмени доказателства. Според съда, от представените по делото доказателства не се установява по несъмнен начин, че доставките на дизелово гориво са реално изпълнени от "Енерги петрол 2000" ЕООД, "Страбекс ойл 2000" ЕООД и "Ер Ви Гудс" ЕООД, не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху стоките от доставчика на оспорващия - липсват доказателства за предаване/получаване на стоката, за транспортирането и за съхраняването й от получателя. Ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест, не е представил приемно-предавателни протоколи за получаване на фактурираните стоки, не са представени складови и/или стокови разписки или други документи, които да удостоверяват получаването на стоките и начинът на съхранението им. За доставките от "Страбекс ойл 2000" ЕООД и "Ер Ви Гудс" ЕООД липсват доказателства за осъществен транспорт като товарителници, пътни листове или други транспортни документи, от които да е видно как е била транспортирана стоката, от кого и за чия сметка. С оглед на това административният съд е формирал извода, че с ревизионния акт правилно и законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на "Дани ойл" ЕООД по фактурите, издадени от "Енерги петрол 2000" ЕООД, "Страбекс ойл 2000" ЕООД и "Ер Ви Гудс" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Относно осъществен ВОД към "Геотерм Сидерокастро" съдът е приел, че не са представени и документи, удостоверяващи изпращането и транспортирането на стоката. Поради това, законосъобразен се явява РА в частта на допълнително начислен ДДС на основание чл. 86 от ЗДДС във вр. чл. 45 от ППЗДДС за данъчен период м. 05.2010 г. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че решението в така постановената му част е правилно - обосновано и законосъобразно. Изводите на органа по приходите, възприети и от първостепенния съд, че реалността на фактурираните доставки не е доказана не са опровергани с представените по делото писмени доказателства и приетата съдебно-счетоводна експертиза и са в съответствие с тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност дадена от Съда на ЕС в решенията по дела С-118/11 и С153/11. За доставките от "Енерги петрол 2000" ЕООД са представени спорните фактури, придружени с товарителница и касов бон. Вещото лице е установило, че въз основа на проверените хронологични описи, аналитични и синтетични ведомости, експертизата е установила, че за периодите м. 01 - м. 07. 2009 г. и м. 08, 09.2010 г. жалбоподателят е извършил продажби на дизелово гориво общо 549 108,95 литри, а по процесните фактури е закупило 380 176 литри. За доставките от "Срабекс ойл 2000" ЕООД са представени единствено спорните фактури, като по някои от тях са представени и касови бонове. За доставките от "Ер Ви Гудс" ЕООД са представени единствено спорната фактура и платежно нареждане. При тези доказателства правилен е изводът на АС, че не може да се докаже прехвърлянето на собствеността върху родово определените вещи, предмет на процесните доставки, предаването на стоката и съответно настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Представените копия от фактурите с доказателства за разплащане по някои от тях не са достатъчни да обосноват извод за реалност на процесните доставки. "Дани ойл" ЕООД носи доказателствената тежест при условията на пълно доказване на фактите, от които черпи декларираните права, а именно, че е осъществена облагаема доставка на услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За тези факти са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактури, които органите по приходите не са намерили при извършваните в съответствие с процесуалния закон насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани. Административният съд е съобразил и практиката на СЕС (с предишно наименование Съд на Европейската общност), в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C-454/98, Сборник 2000, стр. I-06973), който като съд по фактите приема за недоказано осъществяването на реални доставки по фактурите, издадени от "Енерги петрол 2000" ЕООД, "Страбекс ойл 2000" ЕООД и "Ер Ви Гудс" ЕООД. В този смисъл е неоснователно позоваването в касационната жалба на Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, както и на решенията на Европейския съд за защита правата на човека и основаните свободи по дела "Булвес" срещу България и Сбизнес център за подпомагане" срещу България. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Дани ойл" ЕООД срещу РА в частта, с която по ВОД към "Геотерм сидерокастро", Гърция, за данъчен период м. 05.2010 г., е извършена корекция на данъчната основа и е доначислен данък в общ размер 421.08 лв. При анализ на приобщения писмен доказателствен материал и установените факти са приложени правилно към релевантните правни норми на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, чл. 53 ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС. Дефиниция на ВОД е дадена в чл. 7, ал. 1 ЗДДС и при нея следва да се установи транспортирането на стоката, т.е. извеждането й от територията на страната на доставчика, респ. получаването й на територията на получателя в друга държава-членка. Съдебната практика на СЕС в Люксембург също е категорична, че трябва безспорно да е доказано, че стоката физически е напуснала територията на държавата на доставчика и че е достигнала до получателя - решения по дела С-273/11, С-285/11 и др. Правилно съдът е направил преценка, че след като не са представени документи, удостоверяващи изпращането и транспортирането на стоката, включително и процесните 3 фактури № 2037/25.03.2010 г., № 2038/26.03.2010 г. и № 2039/31.03.2010 г. не са изпълнени изискванията на чл. 45 ППЗДДС в приложимата му редакция към м. май 2010 г., вр. чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Правилно първоинстанционният съд, въз основа на доказателствата, е установил, че няма доказателства за извършени ВОД, поради което законосъобразно е отхвърлил жалбата на "Дани ойл" ЕООД срещу РА в частта на допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, от ЗДДС във вр. с чл. 45 от ППЗДДС за данъчен период м. 05.2010 г. С оглед на изложеното, решението на Административен съд София-град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора съдебното решение следва да бъде оставено в сила и в частта на присъдените разноски и юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение