Решение № 10020 от 13.10.2026 г. на ВАС по адм. д. № 5433/2026 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 ДОПК. Образувано е по подадена касационна жалба от „Снеферу“ ЕООД, представлявано от К. А. – управител, чрез адв.Младенов срещу решение №16195/27.04.2026 г. постановено по адм.д.№12753 по описа на Административен съд София град за 2025 г. С атакуваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-22220223001122-091-001/12.10.2023 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, в частта потвърдена с решение № 1787 от 20.12.2023 г. на директора на дирекция „ОДОП“ гр.София, относно установени задължения на дружеството в размер на 13346,67 лв. и лихви в размер на 5 736.16 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, необосновано и постановено в нарушение на процесуалните правила и материално правните норми, в противоречие със събраните по делото доказателства. Неправилно от решаващия състав е възприета тезата на органите по приходите, че не са налице предпоставките за признаване право на данъчен кредит във връзка с извършените доставки на строителни материали от „Валенти Инвест“ ЕООД. Макар правилно да е изброил събраните доказателства в административното и съдебно производство, съдът не е направил верни изводи въз основа на тях, а изцяло е преписал мотивите на обжалвания ревизионен акт от органите по приходите. Пренебрегнато е обстоятелството, че за установяване на доставките са представени приемо-предавателни протоколи, според които страните са приели изпълнението, налице са договори и са извършени плащания за по-голяма част от сумите. Съвкупният анализ на представени по делото писмени документи сочат, че те съдържат идентични данни по отношение на изпълнените доставки и начина на плащане на дължимите суми по доставките. Значителният брой на тези документи и големият обем информация, който се съдържа в тях, изключва мислимата възможност те да са съставени с оглед процесното ревизионно производство, с цел да удостоверят благоприятни за дружеството факти. Писмените документи са автентични и съставени от жалбоподателя и неговите доставчици, за да обективират насрещните им волеизявления относно фактическото осъществяване на престациите, за които те са се задължили. От приложените доказателства по делото се установяват следните факти – прекият доставчик и дружеството са регистрирани по реда на ЗДДС към момента на извършване на процесните сделки. Процесните стоки физически съществуват и са доставени видно от ППП и приложените договори, защото дружеството не би могло да извърши последващите доставки на СМР към своите възложители без да получи процесните материали. Издадени са редовни, съобразени с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и ЗДДС фактури и други документи. Същите са отразени надлежно в счетоводството на дружеството, налице са договори, приемо-предавателни протоколи, които установяват доставката на строителните материали. Установени са и транспортните разходи извършени от ревизираното лице. Данъчната основа и дължимият косвен данък са разплатени между съконтрагентите. Счетоводството на ревизираното лице е редовно водено и по този въпрос няма спор между страните. Така описаните факти са необходими и достатъчни, за да се констатира, че всяка една от процесните доставки е позитивно установен юридически факт и съответно, като правна последица от това за дружеството се е породило право на приспадане на данъчен кредит, което той надлежно е упражнил. Касаторът смята, че при наличието на описаните доказателства, право на данъчен кредит би могло да бъде отказано само при наличие на две условия - установено измамно поведение на доставчика и знание у дружеството за това. Съгласно решение по дело С – 18/13 на ЕС само при доказана данъчна измама може да се откаже право на данъчен кредит. Освен това многократно в своята практика СЕС е посочвал, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задължено лице, което иска да упражни право на данъчен кредит да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се претендира това право има качеството на данъчно задължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Действията на административния орган са в явно противоречие с установените в процесуалния закон принципи на обективност и служебно начало /чл.3 и чл.5 ДОПК/, според които органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица, като административните актове по кодекса се основават на действителните факти от значение за случая. Въз основа на горното се налага извод, че процесните доставки са осъществени юридически факти, поради което упражненото от ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит за процесните отчетни периоди е фактически и правно обосновано. Като е приел противното съдът е постановил неправилно решение, поради което се иска неговата отмяна. Претендира се присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът – Директор на дирекция ОДОП гр.София, оспорва подадената касационна жалба, като излага твърдения за нейната неоснователност. Постановеното решение е правилно и законосъобразно, поради което се иска да бъде оставено сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима, а по съществото й изразява становище за нейната неоснователност. Излага допълнителни аргументи за това свое становище в писмено заключение приложено по делото. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с твърденията в касационната жалба, събраните по делото доказателства и извърши проверка на съдебното решение по реда на чл.218, ал.1 и 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл.211, ал.1 АПК поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред АССГ е бил ревизионен акт №Р-22220223001122-091-001/12.10.2023 г. в частта, в която е потвърден с решение №1787/20.12.2023 г. на директора на дирекция ОДОП гр.София и по отношение на „Снеферу“ ЕООД са установени задължения произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 13 346.67 лв и лихви 5736.16 лв. по фактури издадени от „Валенти Инвест” ЕООД. В хода на ревизията е установено, че дружеството има за основна дейност строителство на сгради и съоръжения, реконструкции и ремонт на сгради. Пред органите по приходите са представени счетоводни и търговски документи, включително фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения и други документи свързани с процесните доставки. Във фактурите стоките са описани чрез препращане към договори за доставка Доставчикът е бил регистрирано лице към датите на издаване на фактурите, като впоследствие е дерегистрирано служебно по ЗДДС, считано от 20.01.2020 г. При извършената проверка относно законосъобразнността на акта АССГ е приел, че са спазени изискванията за форма и съдържание на издадените ЗВР, РД и РА. Актовете са връчени редовно на ревизираното лице, което е могло да се запознае със съдържанието им и да защити правата си. В ревизионния акт са посочени фактически и правни основания за издаването му, изложени подробно както в акта, така и в съставения ревизионен доклад, представляващ неразделна част от него. Не са установени съществени нарушения на административнопроизводствените правила. В хода на ревизията са предприети процесуални действия за събиране на доказателства и изясняване на фактите от значение за установяване на задълженията. При произнасянето си относно материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е съобразил, че в тежест на ревизираното лице е да докаже положителния факт на реално получаване на стоките по процесните фактури. Това следва както от общото правило на чл.154, ал.1 АПК, така и от практиката на СЕС, включително решение по дело С-78/12, според което лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на условията за това. Въз основа на приложените доказателства съдът е извършил преценка на твърденията и фактите по спора, като е приел, че доставките не са реално осъществени. За да установи правото на приспадане на ДДС, жалбоподателят е представил фактури, договори за доставка, ППП и доказателства за частични плащания. При преценката им съдът е отбелязал, че това са частни документи и не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, относно установените с тях факти. При доставки на строителни материали, доказването на реалността на доставките предполага установяване на конкретни факти относно вида, количеството, произхода, местонахождението, транспортирането, предаването, съхранението и последващото им използване. Такива доказателства в конкретния случай липсват. Не са представени транспортни документи, товарителници, пътни листове, складови разписки, експедиционни бележки, документи за произход на материалите, документи за тяхното натоварване, разтоварване и съхранение, както и доказателства аз конкретното им влагане в обекти на жалбоподателя. Представените приемо-предавателни протоколи съдържат формално описание на стоки и стойности, но не позволяват да се проследи реалният път на стоките от доставчика към получателя. В мотивите на решението е посочено, че макар да е посочена липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика това не е единственото основание за отказ да бъде признато право на данъчен кредит. Отказът е мотивиран преди всички с недоказаност на самото фактическо осъществяване на доставките, а данните относно доставчика имат значение като косвени обстоятелства, които подкрепят извода за липса на реалност на доставката. Недоказаността на реалното движение и предаване на процесните строителни материали не се преодолява от представените фактури, договори и приемо-предавателни протоколи и частични плащания, а констатациите относно липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост при доставчика имат само допълнително, косвено значение при съвкупната доказателствена преценка. Дори да се приеме, че жалбоподателят е извършвал строителна дейност и е използвал строителни материали в своята стопанска дейност, това не установява, че конкретните материали по процесните фактури са реално доставени именно от този доставчик, в посочените количества, на посочените дати и при посочените договорни условия. В настоящият случай спорът е първичен и е относно това дали изобщо са налице реално осъществени доставки по процесните фактури. При разрешаването на този въпрос е съществено, че при доставка на родово определени вещи – строителни материали, не са ангажирани доказателства, позволяващи да се индивидуализира и проследи реалното движение на стоките от доставчика към получателя. Представените фактури, договори и ППП удостоверяват формално оформени търговски отношения, но не установяват произхода на стоките, мястото на съхранение, начина на транспортиране, лицата извършили предаването и приемането, нито последващато им конкретно влагане в обекти на жалбоподателя. В конкретния случай от съвкупната преценка на доказателствата съдът е приел, че не се установява реално прехвърляне на собственост върху строителни материали от доставчика към ревизираното лице. Представените фактури, договори, приемо-предавателни протоколи не са подкрепени от доказателства за реално движение на стоките за тяхното транспортиране, съхранение, произход, предаване и последващо използване. Налице са и косвени данни, че доставчикът не е разполагал с необходимата обезпеченост за изпълнение на твърдените доставки. При положение, че жалбоподателят не е провел пълно и главно доказване на положителния факт, от който черпи благоприятни последици - реалното получаване на стоките по процесните фактури, ПДК не следва да му бъде признато. По тези съображения жалбата е отхвърлена, а ревизионния акт в обжалваната част е приет за законосъобразен. Решението е правилно. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че от представените по делото доказателства, преценени в съвкупност, не се установява реалност на процесните доставки на стоки. Този извод е направен след като са обсъдени пълно и в съвкупност събраните доказателства и при обосновани фактически изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки съдът правилно е приложил материалния закон и е приел, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит. Макар по делото да са представени договори, ППП и вписвания в счетоводството на дружеството не е установена надлежно реалност на доставките и извършената дейност чрез съответната технологична последователност в актовете. Съставянето на писмените документи за отчитане на извършената дейност е осъществена между касатора и неговия пряк доставчик, което означава, че е било в неговите възможности да ги оформи така, че да удостоверяват извършването на доставката на стоки и в последствие СМР. В приложените договори не е вписано какви са материалите, които се доставят. Същите са вписани по количество и вид във фактурите, но това не е достатъчно. Вярно е, че към всяка фактура има приложен приемо-предавателен протокол, но върху него липсват подписи за лицата предали и приели стоката, липсва място на предаване. В договорите е записано съответно БАН София и Велико Търново, но това не определя мястото на доставката, като надлежно установено. Предвид това не е доказано, че строителните материали, предмет на спорните фактури са извършени именно от посочения в тях доставчик. Касаторът акцентира върху значителния брой представени писмени документи в хода на ревизионното производство, но наличието им не е основание да се приеме, че има реално осъществени доставки. Документалната обоснованост на доставките не е самостоятелно основание да се приеме, че е налице реално предаване на стоките и извършване на услугите. Споделят се твърденията на касатора, че липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка, но реалното извършване на услугите, трябва да е доказано от лицето, което претендира правото на приспадане, а в случая липсват убедителни доказателства за осъществяване на посочения факт с правно значение. Само от наличието на горепосочените документи не може да се направи обоснован извод, че е доказана безспорно реалността на доставките. Неоснователно е оплакването на касатора, че съдът неправилно е приел само липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчика като основание за отказ на исканото приспадане и изцяло е повторил мотивите на административния орган. Съдът е обсъдил съвкупно всички доказателства по делото и въз основа на тях обосновано е приел, че спорните доставки не е доказано да са реални. За да бъде признато право на данъчен кредит следва да бъде установено, че доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена. За конкретния случай това означава стоките да са предадени и с тяхв последствие да са извършвани облагаеми услуги от ревизираното лице; доставката да е извършена между данъчно-задължени лица и предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, да се използва за целите на облагаемите му сделки. Основната материално – правна данъчна норма, която сочи изискванията за установяване реалност на доставките и възникване право на приспадане на данъчен кредит е член 168, б.“а“ от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, има следното съдържание: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.“ Аналогична е и разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 ЗДДС съгласно която „Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.“ Тълкуване на изискванията на Директивата за ДДС е направено в т. 30 и т. 31 от мотивите на решение на СЕС по дело С-285/11, Боник ЕООД: „В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните страни по доставките на разглежданите в главното производство стоки, а именно Боник и неговите доставчици, са данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112. За да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, посочено от Боник, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник за извършването на облагаеми сделки.“ Това тълкуване е потвърдено и в съвсем скорошната практика на Съда на ЕС. В решение на СЕС по дело С-154/20, в т.24 Съдът напомня, че „правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея ( вж. решение по дело C-281/20). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (вж.решение по дело C-281/20)“. Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Във възможностите на дружеството, в хода на ревизията и пред съда е било да събере доказателства, които да установят приемо-предаването на стоките. Приложените към процесните фактури приемо-предавателни протоколи, макар да са подробни относно описанието на стоките, не съдържат място на което те са предадени от доставчика на ревизираното лице. Освен това не са подписани за приел и предал. Върху документите фигурира само един подпис, като не е ясно кое е лицето което го е положило. Няма каквато и да било идентификация на лицата приели и предали стоките. Във възможностите на ревизираното лице е било да установи и осъществения транспорт, тъй като в обясненията на управителя се поддържа, че има сключен договор с транспортна фирма. Вярно е, че договор е представен, но той е за наем на МПС за нуждите на "Снеферу" ЕООД, без да е уточнено как, за какви нужди и какви автомобили са ползвани. Не са представени документи за разходи във връзка с транспорта. Неоснователно е позоваването в касационната жалба на практика на СЕС, според която данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчно задълженото лице да провери, дали издателят на фактурите, по които се претендира право на данъчен кредит разполага със стоките и може да извърши услугите. Практиката на СЕС в този смисъл би имала отношение към настоящия правен спор, само ако е доказана реалността на доставките. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане (в този смисъл решение по дело С-78/12). Първоинстанционният съд е извършил анализ на приетите по делото доказателства и е направил обосновани изводи за липса на реално извършване на доставките по процесните фактури, които се споделят от настоящата инстанция. Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 евро. Мотивиран така Върховен административен съд, състав на осмо отделение